III SA/Gl 2120/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu w wysokości [...] zł i określił kwotę zwrotu w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m.in.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Stan sprawy przedstawia się następująco: W złożonej [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2006 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwotę zwrotu w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ dokonał oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i stwierdził, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Nastąpiło to w wyniku nieopodatkowania zakupionych towarów, m.in.: herbaty, orzechów, czekolady, cukierków i soku, na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "A" SA z/s w W., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przeznaczonych następnie na potrzeby sekretariatu Spółki. W toku kontroli nie przedłożono rejestru przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bez wynagrodzenia oraz faktury wewnętrznej o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Brak opodatkowania przekazanych towarów bez wynagrodzenia stanowi, według organu, naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Bowiem w myśl art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W związku z tym, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wykazała zawyżoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określono kwotę zwrotu i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości, natomiast stosownie do art. 13 w związku z art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) umorzono postępowanie podatkowe w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. jako bezprzedmiotowe. Dokonując rozliczenia za te okresy organ pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, gdyż decyzją z [...] r. nr [...] określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zwrotu za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik Spółki w dniu [...] r. złożył odwołanie w którym zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wniósł o uchylenie tej decyzji i orzeczenie w sprawie co do istoty poprzez przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu pełnomocnik skupił się na transakcjach zawartych z firmą "B", które w grudniu 2006 r. nie miały miejsca, a kŧóre dotyczyły poprzednich miesięcy, a nie odniósł się w ogóle do ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia istoty sprawy. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez Stronę. Jednakże uznał, że decyzja organu I instancji jest wadliwa ze względu na naruszenie przez ten organ przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy poprzez błędną jego interpretację. Powołując się na treść art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził bowiem, że przekazanie (nieodpłatne) przez Spółkę zakupionych towarów na potrzeby sekretariatu firmy, jako czynność związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto dodał, że stanowisko to nie może być zmienione przez okoliczność, na którą wskazał organ I instancji, że w toku kontroli nie przedłożono rejestru przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bez wynagrodzenia. Wskazał również, ze uznanie przekazania przez Spółkę zakupionych towarów na potrzeby sekretariatu firmy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, nie ma wpływu na zasadność odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż zakupione towary maja związek z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. analogicznie jak organ I instancji, z tą różnicą, ze przyjął kwotę podatku należnego w wysokości wynikającej ze złożonej [...] r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. W skardze tej, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji pierwszoinstancyjnej jako naruszających prawo i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług; 2. przepisów art. 4, 16, 17, i 18 VI Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 kwietnia (winno być: maja) 1977 r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego przez przyjęcie, że wykonane czynności handlowe nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący. 3. zasady neutralności podatku VAT wynikającej z VI Dyrektywy VAT poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia w całości kosztów podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, ponownie zwrócił uwagę, że podniesione przez stronę zarzuty dotyczą wyłącznie transakcji zawartych z firmą "B" które nie miały miejsca w grudniu 2006 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że polemika z takimi samymi zarzutami została zawarta w uzasadnieniu odpowiedzi na poprzednie skargi. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że powielenie takiej odpowiedzi na skargę jest zbyteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że w tej sprawie istotny jest fakt, ze strona zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów wskazuje wyłącznie zarzuty związane z decyzjami dotyczącymi poprzednich miesięcy, a dotyczących transakcji zawartych z firmą "B", które jak słusznie zaznaczył organ, nie miały miejsca w grudniu 2006 r. które to są istotne dla sprawy. Sąd jednak mając na uwadze fakt, że rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie należy najpierw odwołać się do obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wymienione w nim czynności (nieodpłatne) przekazania i zużycia towarów podlegają opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów jedynie wówczas, gdy ich dokonanie przez podatnika nie jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które posłużyły tym czynnościom. Tym samym należy stwierdzić, że czynności te pozostają w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli związane są z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednakże słusznie organ wskazał, że warto jest odnieść się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. Z analizy tego przepisu wynikało, że opodatkowaniem podatkiem VAT jak odpłatna dostawa towarów podlega również wszelkie przekazanie przez podatnika towarów należnych do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia – w formie prezentów (darowizn) przekraczających mała wartość oraz niemających statusu próbek na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w tym więc również na cele reprezentacji i reklamy – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Jednakże od 1 czerwca 2005 r. z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i pominięcie w nim fragmentu (odnoszącego się przed 1 czerwca 2005 r. do prezentów o malej wartości i próbek) wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania ww. towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, wykładnia taka stała się nieaktualna. Brak tego fragmentu przy jego jednoczesnym odwołaniu się do ust. 2, odnoszącego się jedynie do przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje przyjęcie wykładni, że od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reprezentacji i reklamy – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić się z organem, że prowadzi to do wniosku, że od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 odwołującego się do ust. 2, żaden przepis art. 7 ust. 1-9 ustawy o VAT nie wskazuje, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawienie tych czynności poza regulacją podatku VAT, jako czynności nieopodatkowanych. Czyli wszelkie nieodpłatne czynności przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy – nie podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestii zakupu towarów (m.in.: herbaty, orzechów, czekolady, cukierków i soku) na potrzeby sekretariatu firmy zgodzić się należy z organem, że jest to czynność związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.