III SA/Gl 216/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp.k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany mianem Organu II instancji lub Organu odwoławczego) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o.o. Sp.k. z Z. (dalej zwanej Spółką, Podatnikiem lub Skarżącym), w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2011 r. – w wysokości [...] zł; - II kwartał 2011 r. – w wysokości [...] zł; - III kwartał 2011 r. – w wysokości [...] zł; - IV kwartał 2011 r. – w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej Organem I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec "B" s.c. z Z. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Wspomniany podmiot, został powołany do życia w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na: ochronie osób i mienia, usługach porządkowych; usługach detektywistycznych; prowadzeniu prac remontowych, tj. zakładaniu instalacji wodnokanalizacyjnych, elektrycznych i gazowych; naprawie narzędzi i elektronarzędzi oraz maszyn; produkcji oraz usługach dla budownictwa, przemysłu i górnictwa. Natomiast faktycznym przedmiotem działalności Spółki "B" s.c. w badanym okresie było wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług związanych z: ochroną mienia ([...]), monitoringiem ([...]) i ochroną imprez masowych ([...]). W dniu [...] r. dokonano zmiany polegającej na przekształceniu skarżącej spółki z cywilnej na spółkę "A" i zarejestrowano ją w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przekształcenie to nastąpiło w trakcie prowadzonego postępowania, uchwałą nr[...] wspólników Spółki Cywilnej o przekształceniu w spółkę komandytową. Jego konsekwencją stała się zaś zmiana strony postępowania podatkowego – w miejsce spółki cywilnej stała się nią spółka komandytowa. Organ I instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie zarejestrowano 10 faktur sprzedaży usług, a tym samym nie ujęto ich w deklaracjach VAT – 7D za poszczególne okresy w 2011 r. Ponadto stwierdził on, iż w ewidencji zakupu i w deklaracjach VAT-7D ujęto faktury zakupu towarów i usług wystawione przez Spółkę "C" oraz "D" Spółka Akcyjna, na rzecz Spółki "A" w miesiącach od marca do grudnia 2011 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku ze sporządzonym przez organ protokołem rzetelności ksiąg rachunkowych spółki wniosła ona do niego zastrzeżenia. Spółka wskazała m.in, że dokumenty potwierdzające, komu została wydana odzież zakupiona od firm "C" i "D" oraz daty w których została wydana, a także umowy której dotyczył przedmiotowy rozchód znajdują się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. , [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...] oraz, że danymi tymi dysponowali również magazynierzy Spółki "A" oraz dowódcy biorący udział w imprezach masowych. Ponadto jej zdaniem stwierdzenie, że Spółka "D" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a także błędy w dokumentach (niewłaściwe pieczątki spółki "D" ), nie mogą być podstawą do skutecznego zakwestionowania umowy nr [...] zawartej pomiędzy Spółką "A" , a Spółką "D" , bez przesłuchania stron tej umowy, czyli W. N. , I. K. oraz Z. J. . Organ I instancji dokonał wglądu do akt spawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] , w których znajdują się dokumenty dotyczące osób, którym została wydana odzież zakupiona od Spółek "C" i "D" , dat, w których odzież ta została wydana oraz umowy, której dotyczył ten rozchód. Ustalono, że akta sprawy nie zawierają żadnych dokumentów w tym zakresie i w ogóle jej nie dotyczą. Na etapie prowadzonego postępowania Spółka przekazała do organu dokumenty które miały potwierdzić wykonanie usług przewozu osób (pracowników Spółki "A" ) na imprezy masowe, podczas których Spółka "A" świadczyła usługi ochrony osób i mienia na rzecz swoich kontrahentów, tj. "zapisy na koncie księgowym [...]-[...] "E" " za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., arkusz spisu z natury (roczny) odzieży roboczej z dnia 31 grudnia 2011 r. Dokumenty te, zdaniem Spółki miały potwierdzać, że dostawy odzieży od spółki "C" i od spółki "D" oraz najem pomieszczeń biurowych i magazynowych od spółki "D" faktycznie miały miejsce. Spółka nadesłała również umowę nr [...] zawartą w dniu [...] r. pomiędzy "F" SA, a Spółką "A" oraz umowę nr [...] z [...] r. zawartą pomiędzy Gminą N. , a skarżącą Spółką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ I instancji, na mocy decyzji z [...] r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione zarówno przez Spółkę "C" , jak i Spółkę "D" na zakup odzieży roboczej a także na zakup udziałów w inwestycji pod nazwą "[...] ", oraz na zakup usług związanych z najmem pomieszczeń biurowych i magazynowych od Spółki "D" , dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury wystawione przez Spółkę "C" oraz przez Spółkę "D" , w przekonaniu Organu I instancji, są nierzetelne, a zawarty w tych fakturach podatek od towarów i usług nie podlega odliczeniu. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący. W swoim odwołaniu zarzucił on nieostatecznej decyzji podatkowej naruszenie: 1. art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa Strony do wglądu do akt postępowania polegające na wyłączeniu jawności decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej wobec Spółki "D" S.A. w całości, pomimo tego, że ustalenia faktyczne poczynione w ww. decyzji stanowiły podstawę dokonania przez organ ustaleń faktycznych również w niniejszym postępowaniu, 2. art. 187 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. i "D" S.A.: • na zakup odzieży roboczej; • na zakup udziałów w inwestycji pod nazwą "[...] "; • na zakup usług związanych z najmem pomieszczeń biurowych i magazynowych od "D" ; dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i "wydanie w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 201 lr. pomimo braku przesłanek do ustalenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, że w ewidencji zakupu VAT i deklaracji VAT-7D ujęto faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych'’; 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na: - wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez błędne uznanie, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. i "D" S.A. na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca i - oddaleniu przez organ dowodów z zeznań świadków – A. . K. , A. M , B Z. , G. S oraz M. N , zgłoszonych na okoliczność liczby osób, którym została wydana zakupiona odzież, dat wydania tej odzieży oraz umów, których dotyczyły poszczególne rozchody odzieży; 4. art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ocen dotyczących fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy Podatnikiem a "C" Sp. z o .o. i "D" S.A. w oparciu o część zebranego materiału z pominięciem: • rejestru sprzedaży za 2011 r.; • rejestru zakupu za 2011 r.; • rejestru kasowego za 2011 r.; • rejestru PK za 2011 r.; • wydruków rejestru i [...]; oraz przyjęcie, że nie można zastąpić dokumentu księgowego potwierdzającego obrót odzieżą roboczą innym środkiem dowodowym. W konsekwencji organ, poprzez wnioskowanie o nierzetelności ksiąg handlowych Podatnika i braku ich mocy dowodowej, pominął okoliczność, że skorzystanie z pełnego materiału dowodowego - w tym z powołanych wyżej dokumentów - i zestawienia ich z zeznaniami świadków i reprezentantów Podatnika pozwala na ustalenie, że zdarzenia gospodarcze miały rzeczywisty charakter. Powyższe w rezultacie spowodowało naruszenie: 5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej również u.p.t.u.), poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zakwestionowanie ich mocy dowodowej i w konsekwencji błędne uznanie, że ewidencja VAT Podatnika w zakresie zakupu towarów i usług od "C" Sp. z o.o. i "D" S.A. w miesiącach od marca 2011 r. do grudnia 2011r. nie może stanowić dowodu tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Podatnikowi, w związku z wystawieniem faktur VAT przez "C" Sp. z o.o. i "D" S.A. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu ustalenia, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, 7. art. 26 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na odpowiedzialność Podatnika wpływają zachowania innych podatników, o których Podatnik nie wiedział (sposób nabycia nieruchomości przez spółkę "D" S.A.); 8. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że Podatnik przed podpisaniem umowy nr [...] z dnia [...] r. wiedział o treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] r., zgodnie z którym spółka "D" S.A. nabyła nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...] , pomimo że nie zgromadzono materiału dowodowego, stwierdzającego powyższą okoliczność; 9. art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3531 k.c. w związku z art. 65 k.c. i 58 k.c. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami prawa cywilnego oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z powodu przyjęcia, że o pozorności umowy w przedmiocie nabycia udziałów w inwestycji "[...] " świadczy fakt, że przedmiot umowy został dokładnie zdefiniowany dopiero w Aneksie Nr [...] z [...] r. do Umowy nr [...] z [...] r., podczas gdy Spółka "D" S.A. po podpisaniu Umowy nr [...] z [...] r.. uchylała się od wykonania uzgodnionego ustnie przedmiotu umowy; 10. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istoty oraz sensu gospodarczego przedmiotu Umowy nr [...] z [...] r. (inwestycja w "[...] ") i ustalenie, że umowa ta obejmowała sprzedaż udziałów w nieruchomości, co stoi w sprzeczności z treścią umowy; 11. art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie nr [...] z dnia [...] r. oraz w aneksie do tej umowy z dnia [...] r" polegające na przyjęciu, że pod pojęciem "wartości udziału" strony rozumiały "cenę nabycia udziału", skutkiem, czego "wartości za udziały określone w fakturze różnią się od wartości wskazanych w aneksach do umowy" oraz, że Podatnik dokonywał zapłaty za fakturę wystawioną dnia [...] r. nr [...] nie wiedząc, na jaką wartość zawarta została umowa; 12. art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu samodzielnej oceny treści stosunków cywilnoprawnych umów, w sposób sprzeczny z treścią tych umów, mimo nieprzeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym w tej sprawie. Wspomniane odwołanie zostało wniesione w stosunku do tej części decyzji, która dotyczyła transakcji Podatnika z ze Spółkami "C" Sp. z o.o. i "D" S.A. (z wyłączeniem braku zaewidencjonowania 10 faktur sprzedaży za poszczególne okresy w 2011 r. Skarżący zażądał zaś uchylenia decyzji w zaskarżonej części i o umorzenie postępowania, względnie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o : 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 2) na podstawie art. 33c ustawy o kontroli skarbowej. w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej o umożliwienie Podatnikowi wglądu do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki "D" w postępowaniu, w którym została wydana decyzja nr [...] z dnia [...] r. wraz z ww. decyzją; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organu II instancji nie przekonały zaprezentowane argumenty, w związku z czym utrzymał on zaskarżoną decyzję w mocy. To zaś spowodowało wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W znacznej części powtórzono w niej zarzuty wcześniej formułowane w odwołaniu, domagając się: - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, - uchylenie decyzji Organu I instancji w części dotyczącej transakcji podatnika ze spółkami "C" Sp. z o.o. i "D" S.A. (z wyłączeniem braku zaewidencjonowania 10 faktur sprzedaży za poszczególne okresy w 2011 roku), - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Także te żądania i argumenty nie przekonały Organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie istotna była zarówno prawidłowość rozliczenia przez Skarżącego należnego podatku od towarów i usług, jak i kwestia prawidłowości odliczenia przez niego kwot podatku naliczonego. Jednocześnie, łatwo zauważyć, iż obydwa te zagadnienia były przedmiotem rozważań organów obydwu instancji, prowadzonych z różną intensywnością. Problem zaniżenia podatku należnego nie wzbudzał bowiem zasadniczych sporów w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Zasadnicze znaczenie miała natomiast kwestia prawidłowości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wszystko to wpływało zaś na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług – wykazania przez Podatnika, w składanych przez niego deklaracjach podatkowych kwot należności podatkowych zgodnych z rzeczywistą wartością zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej O.p. W zakresie kwot podatku należnego, organy podatkowe badały, czy wszelkie zrealizowane przez Spółkę podatkowe stany faktyczne w podatku od towarów i usług miały swoją konsekwencję podczas kształtowania zobowiązań podatkowych z tytułu wspomnianej daniny publicznej. W tym zakresie istotne było to, czy doszło do zachowania określanego mianem uchylania się od opodatkowania, przejawiającego się w szczególności niewykazaniem przez podatnika całej kwoty podatku należnego, stanowiącej z kolei punkt odniesienia dla odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Z kolei, dla ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczeń kwot podatku naliczonego (jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie zagadnienie to miało zasadnicze znaczenie) istotne było z kolei to, czy Spółka przestrzegała ustawowych przesłanek redukcji kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Należy do nich nie tylko legitymowanie się stosownym dokumentem (fakturą, czy dokumentem celnym), ale i uzyskanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, będąca przedmiotem dostawy lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz podatnika (por. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 i nast. u.p.t.u., wcześniej był to art. 86 ust. 12 u.p.t.u.). To zaś służyło ocenie, czy istnieją podstawy do obalenia przez organy obydwu instancji domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, wynikającego z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dopiero poddanie w wątpliwość tego dokumentu w toku prowadzonego postępowania otwiera przestrzeń dla oceny przestrzegania przez administrację podatkową zasad postępowania podatkowego oraz honorowania gwarancji procesowych podatnika jako słabszego niż organ podatkowy podmiotu stosunków podatkowoprawnych. W przedmiotowej sprawie, z oczywistych względów Skarżący stał na stanowisku, iż jego rozliczenia podatkowe były prawidłowe, natomiast organy podatkowe – w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług – zakwestionowały cztery rodzaje transakcji, podnosząc ich fikcyjny charakter, a co za tym idzie, niemożność odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanych w dokumentujących je fakturach. Tym samym, przedmiotem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego podczas postępowania sądowoadministracyjnego była już tylko kwestia prawidłowości rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To zaś implikowało wnioski co do zakresu czynności podejmowanych podczas postępowania podatkowego – ustalenia przez organy nie tylko tego, czy Skarżący w odpowiednim czasie dysponował właściwym dokumentem, dającym podstawy do dokonania odliczenia, ale i czy dokonywane przez niego transakcje miały rzeczywisty charakter. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano trojakiego rodzaju argumenty. Zasadnicze znaczenie w tym katalogu miały zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej). W przekonaniu Skarżącego, uchybienia te miały swoją konsekwencję materialnoprawną, ponieważ doprowadziły do niezgodnego z prawem ograniczenia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym zakresie Spółka akcentowała naruszenie przez Organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 tej samej ustawy. Niejako na marginesie tych argumentów, jako swoiste ich uzupełnienie podniesiono wreszcie zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa cywilnego – poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami tej gałęzi prawa. Jednocześnie, spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, determinowany przez normy prawne wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczył czworakiego rodzaju transakcji realizowanych przez Skarżącego. Dla zachowania spójności wywodu prowadzonego przez Sąd, a tym samym dla ułatwienia odbioru argumentów uzasadniających taką, a nie inną treść wyroku, rozważania zawarte w tym uzasadnieniu prowadzone będą wg kryterium "podmiotowego" – w nawiązaniu do poszczególnych czynności podejmowanych przez Spółkę. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, zastrzeżenia organów co do zasadności odliczenia podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności wzbudziły dostawy towarów (elementów ubioru służbowego) dokonywane na rzecz spółki przez dwóch jej kontrahentów: "C" Sp. z o.o. oraz "D" SA. W tym zakresie czynnikiem uzasadniającym zastrzeżenia był nie tyle "czynnik osobowy" (fakt, że prezesem zarządu obydwu tych osób prawnych była ta sama osoba – Z. J. ), czy sposób dokonywania płatności za towar (obrót gotówkowy, a częściowo kompensata). W przypadku dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. w roku 2011, zasadniczym argumentem przemawiającym za przyjęciem tezy, iż dostawy towarów w istocie nie miały miejsca, a tym samym, faktury są "puste" było to, że z informacji uzyskanej w trakcie toczącego się postępowania od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (pismo z [...] r.) wynika, że wspomniany kontrahent Skarżącego posługuje się fikcyjnym adresem, nie wynajmuje żadnego pomieszczenia biurowego, czy magazynowego w tym miejscu, nie figuruje w aktach rejestrowych pod wskazanym adresem, od [...] r. nie składał żadnych deklaracji oraz od [...] r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Tym samym, niemożliwe stało się przyjęcie, iż to ten podmiot dokonywał na rzecz Spółki dostaw towarów dokumentowanych fakturami, których rzetelność została poddana w wątpliwość przez organy obydwu instancji. W tym kontekście, znamienne stało się to, że w późniejszym czasie, [...] r. spółka "C" została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a [...] r. jej dane usunięto z Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei, w przypadku drugiego podmiotu, który wystawiał na rzecz Spółki faktury dokumentujące sprzedaż odzieży oraz akcesoriów ochronnych ("D" SA), organy zbudowały swoje wątpliwości co do rzeczywistego charakteru w pierwszej kolejności na tym, że umowa łącząca Skarżącego z tym kontrahentem nie mogła być zawarta we wskazanej w niej dacie ([...] r.), ponieważ tego dnia "D" SA nie legitymowała się jeszcze ani Numerem Identyfikacji Podatkowej uwidocznionym we wspomnianym wcześniej dokumencie, ani wskazanym w nim numerem REGON (obydwa te identyfikatory zostały nadane spółce "D" w późniejszym czasie). W przekonaniu Sądu, przedstawione powyżej argumenty (a zwłaszcza ten dotyczący dostaw od "D" SA) same w sobie nie mogą uzasadniać tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z udziałem Skarżącego. Dlatego oceny wymagały zarówno czynności podejmowane przez organy podatkowe obydwu instancji, nakierowane na ustalenie prawdy obiektywnej, jak i zarzuty procesowe dotyczące czynności podejmowanych w postępowaniu dowodowym, podnoszone przez Skarżącego. Jak łatwo zauważyć analizując skargę, podmiot ten w swojej argumentacji artykułował przede wszystkim niedostatki w zakresie postępowania dowodowego, potrzebę jego uzupełnienia, a także wyprowadzenia właściwych wniosków z przeprowadzonych dowodów. Poza tym, Skarżący, uzasadniając stawianą przez siebie tezę o rzeczywistym charakterze transakcji, podkreślał powiązanie czasowe (zbieżność czasową) poszczególnych dostaw dokumentowanych fakturami z dokumentami magazynowymi potwierdzającymi przyjęcie do magazynu oraz wydanie z niego wyspecyfikowanych elementów ubioru i wyposażenia (odpowiednio dokumenty "Pz" oraz "Rw") oraz czasową bliskość tych zdarzeń wobec poszczególnych imprez masowych, w których ochronę byli zaangażowani pracownicy Skarżącego. Ponadto, podmiot ten zwrócił uwagę na czasową bliskość dostaw oraz świadczonej na jego rzecz usługi oznaczania poszczególnych elementów ubioru i wyposażenia jego znakiem i wskazał na ilość pracowników potrzebnych dla realizacji poszczególnych zadań. Wreszcie, polemizując z tezą o nierzeczywistym charakterze umowy zawartej przez siebie z "D" SA zwrócił on uwagę na niemożność dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych oraz podkreślił bezwzględną konieczność występowania przez nie ze stosownym wnioskiem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.). Jednocześnie, Skarżący zaakcentował legalność dokonywania przez siebie rozliczeń gotówkowych ze swoimi partnerami handlowymi. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy przede wszystkim zwrócić uwagę na relację unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług do konstrukcji prawnych z zakresu prawa cywilnego, rozpatrywaną przede wszystkim w kontekście treści art. 199a § 3 O.p. Dopiero w dalszej kolejności możliwe zaś będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów procesowych. Nawiązując w pierwszej kolejności do art. 199a § 1 i 3 O.p. należy zauważyć, iż – wbrew temu, co podnosi Skarżący – organ podatkowy jest władny dokonywać własnych ustaleń co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej i nie jest zobowiązany do zwracania się w tej sprawie do sądu powszechnego. Potwierdzeniem tej tezy jest jasne, nie budzące żadnych wątpliwości brzmienie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 199a § 1 O.p. wynika jasna kompetencja organu do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero zaś, gdy ma on wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikają skutki podatkowe, ma on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). Tym samym, nie ma przeszkód, aby organ we własnym zakresie rozwiewał wskazane wątpliwości. Dopiero zaś jego bezradność w tym zakresie obliguje go do posiłkowania się wsparciem sądu powszechnego. Sąd wyjaśnia te okoliczność w tym miejscu przez wzgląd na argument podniesiony w skardze. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Dzieje się tak nie tylko przez wzgląd na powszechnie akcentowaną w nauce prawa podatkowego autonomię tej dziedziny prawa wobec prawa cywilnego, ale przede wszystkim z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika to, że dla oceny skutków prawnych dla celów tej daniny klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma kompletnie żadnego znaczenia (por. art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Nieco przewrotnie można więc powiedzieć, że podatek od towarów i usług jest najbardziej autonomiczną wobec prawa cywilnego daniną publiczną w całym systemie polskiego prawa podatkowego. Okoliczność ta sprawia, że Sąd oceniając działania administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie (badając zagadnienie rzeczywistości dostaw odzieży oraz akcesoriów ochronnych) koncentrował się na kwestiach wyartykułowanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, ocenie Sądu podlegały kwestie dowodowe – przede wszystkim przestrzeganie przez organy podatkowe procesowej zasady prawdy obiektywnej, ale i zasady szybkości i prostoty. Koniecznym punktem odniesienia dla tych rozważań było zaś honorowanie w postępowaniu podatkowym praw podatnika jako słabszej niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że dostawy odzieży na rzecz Skarżącego nie mogła dokonać "C" Sp. z o.o. Skoro bowiem w roku 2011 nie prowadziła ona działalności, a także nie składała deklaracji podatkowych, nie dysponowała magazynem, a wskazana przez nią siedziba była fikcyjna, nie mógł od niej pochodzić towar uwidoczniony w fakturach. Jednocześnie, inne dowody przeprowadzone w sprawie, w tym, zaprezentowane przez Skarżącego, nie pozwoliły na przyjęcie wniosku, że w rzeczywistości miała miejsce dostawa odzieży, dokonana przez "C" Sp. z o.o. Z kolei, w przypadku drugiego kontrahenta - "D" SA, organy powzięły wątpliwość o rzeczywistym charakterze dokonanych dostaw na podstawie tego, że w dniu zawarcia umowy stanowiącej podstawę dla tych czynności wspomniana spółka nie legitymowała się jeszcze ani Numerem Identyfikacji Podatkowej uwidocznionym we wspomnianym wcześniej dokumencie, ani wskazanym w nim numerem REGON (obydwa te identyfikatory zostały nadane spółce "D" w późniejszym czasie). Należy z całą mocą podkreślić, iż sama ta okoliczność nie przesądza jeszcze o fikcyjności dostaw. Te są bowiem czynnością faktyczną, połączoną z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą i – co sygnalizowano – oderwaną od jej cywilnoprawnej klasyfikacji. Wady umowy należy natomiast brać pod uwagę łącznie z pozostałymi okolicznościami ujawnionymi w sprawie. Jak już wcześniej wskazano, Skarżący wykazując swoje racje, dokonał zestawienia faktur z dokumentami "Pz" oraz "Rw". To zaś połączył z kalendarzem imprez masowych, których ochrona była zapewniana przez jego pracowników. Dodatkowo, powołał się ona na okoliczność mającego miejsce w tym czasie, znakowania odzieży (umieszczania na niej logo Skarżącego) przez "G" W przekonaniu Sądu rozumowanie to nie jest przekonujące i nie zastępuje braków prawidłowej dokumentacji magazynowej, pozwalającej na przypisanie poszczególnych ilości wydawanej odzieży oraz wyposażenia poszczególnym pracownikom zatrudnianym do ochrony imprez masowych. Należy zauważyć, iż Skarżący nie był w stanie przedstawić listy pracowników świadczących pracę podczas poszczególnych wydarzeń, którzy w tym celu pobrali , a następnie zwrócili mu stroje służbowe oraz elementy wyposażenia. W konsekwencji, nie było możliwe przypisanie poszczególnych ilości nabywanej odzieży oraz wyposażenia do konkretnych osób wykorzystujących ten sprzęt. Brak było także szczegółowych danych o zagubionych lub zniszczonych elementach ubioru i wyposażenia, które po pracy nie zostały zwrócone do magazynu. Wreszcie, wielką niewiadomą pozostaje odpowiedź na pytanie, kto przez niemal cały rok 2011 (do [...] r.) prowadził magazyn (po tej dacie, do [...] r. była to A. M. ). Takie działanie ponad wszelką wątpliwość nie mieści się w standardach działania racjonalnie postępującego przedsiębiorcy, który gospodaruje swoim mieniem, chroniąc je przed stratami. Jednocześnie, jak wykazały organy, "H" znakowała inną odzież niż ta, której nabycie dokumentowano fakturami wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. oraz "D" SA. W tym stanie rzeczy, nie sposób ustalić, co jeszcze, jakie dodatkowe okoliczności istotne dla sprawy możnaby wyjaśnić powtarzając lub uzupełniając postępowanie dowodowe, zgodnie z wolą Skarżącego? Należy bowiem mieć na względzie i to, że organy podatkowe w swoich poczynaniach zobowiązane są przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej – także zasady szybkości i prostoty. Zarazem, podkreślić trzeba, że żadne z tych pryncypiów nie dominuje nad pozostałymi. Tym samym, organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania podatkowego powinien harmonijnie łączyć oraz godzić wszystkie zasady procesowe sformułowane w art. 120 – 129 O.p. W przekonaniu Sądu, tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym. Wynika to z nie budzącego wątpliwości brzmienia art. 122 O.p., skonkretyzowanego w art. 187 § 1 tej samej ustawy. Jednocześnie jednak, powinność spełniania materialnoprawnych, instrumentalnych obowiązków dokumentacyjnych jest domeną podatnika. Jak już wcześniej wspominano, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko posiadanie odpowiedniego dokumentu, ale i objęcie przez podatnika ekonomicznego władztwa nad rzeczą. To zaś powinno znaleźć swój wyraz w dokumentacji podatkowej. Skoro Skarżący nie prowadził jej we właściwy sposób, organ podatkowy obowiązany był ustalić prawdę materialną w postępowaniu podatkowym (doszło do obalenia domniemania ukształtowanego w art. 193 § 1 O.p.). Podjęte w nim czynności nie pozwoliły zaś na potwierdzenie rzeczywistego charakteru dostaw, w konsekwencji czego zasadne było przyjęcie, że nie miały one miejsca, a – co za tym idzie - brak jest podstaw do redukcji podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Do podobnych wniosków doprowadziła Sąd analiza materiału dowodowego dotyczącego pozostałych zagadnień spornych w relacji między podmiotem uprawnionym oraz podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku. Także w tych przypadkach zarzuty procesowe miały swój korelat materialnoprawny w postaci zarzutu bezzasadnego ograniczenia odliczenia naliczonego podatku, a – tym samym – naruszenia neutralności podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej sygnalizowano, Organ I instancji wyartykułował, a Organ odwoławczy zaakceptował to zapatrywanie, nierzeczywisty charakter transakcji nabycia udziałów w inwestycji "[...] " oraz fikcyjność najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych. W obydwu tych przypadkach kontrahentem Skarżącego była "D" SA. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w przekonujący sposób wykazał brak faktycznej dostawy towaru w następstwie zawarcia umowy zbycia udziałów w inwestycji. Stało się tak, ponieważ, jak wykazano, przedsięwzięcie to w ogóle nie było realizowane, a rzecz (nieruchomość, na której miano realizować inwestycję), w chwili transakcji nie była własnością zbywającego - "D" SA. Należała ona natomiast do Z.J., będącego jednocześnie prezesem zarządu tej spółki. Już to uniemożliwiało przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania udziałami jak właściciel. W dodatku, spółka "D" nie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki, na której miała być realizowana inwestycja. Nie czyniła ona też starań o wydanie zezwolenia na prowadzenie całodobowej placówki zapewniającej opiekę nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku. W przekonaniu Sądu, wbrew temu co imputuje Skarżący, problemem opisanej transakcji nie jest pozorność czynności cywilnoprawnej, ale brak przeniesienia na jego rzecz władztwa ekonomicznego nad towarem będącym przedmiotem dostawy. Okoliczność realizacji inwestycji należy zaś odczytywać jako "fakt obiektywny" – zbywca dysponuje rzeczą i realizuje inwestycję, albo nie wyróżnia się tymi właściwościami. Jak wykazano w trakcie postępowania dowodowego, żadna inwestycja na danym terenie nie była prowadzona i nie zmieni tego ustalanie okoliczności zawarcia umowy, analizowanych w płaszczyźnie przepisów prawa cywilnego. Jak już bowiem wielokrotnie wspominano, nie ono i nie jego konstrukcje prawne są punktem odniesienia dla podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, nie budzi zastrzeżeń zasadność poddania w wątpliwość odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, podstawą prawną dla wniosków poczynionych przez organy podatkowe nie był też błędnie stosowany art. 26 O.p. W zaskarżonej decyzji nikt nie przypisywał bowiem Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej za cudze działanie. Ponieważ bezpodstawnie odliczył on naliczony podatek od towarów i usług, doszło do zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez Organ I i II instancji. To i tylko to było przedmiotem działania administracji podatkowej. Ponieważ zaś Skarżący, co trafnie i zgodnie z prawem wykazano w zaskarżonej decyzji, a także w poprzedzającej ją rozstrzygnięciu Organu I instancji, nie spełnił materialnoprawnej przesłanki odliczenia podatku naliczonego, słusznie zakwestionowano rzetelność jego rozliczenia podatkowego. Wreszcie, odnosząc się do problemu rzeczywistego charakteru usługi najmu świadczonej przez "D" SA, także w tym przypadku zastrzeżeń Sądu nie budzi ani przestrzeganie przez organy przepisów procesowych, ani honorowanie przez nie unormowań materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie, w swojej ocenie Sąd nie odnosi się do materii prawa cywilnego. Zasadnicze znaczenie ma bowiem kwestia rzeczywistego uzyskania przez Skarżącego usługi najmu. W przekonaniu Sądu nie miało to miejsca, ponieważ organy obydwu instancji przekonująco wykazały, a Skarżący temu skutecznie nie zaprzeczył, że rzekomo wynajmowane pomieszczenia o nieznanej powierzchni (nie sprecyzowano jej w umowie) w 2011 r. były w złym stanie technicznym (bo w złym stanie był cały budynek) i nie była do nich doprowadzona energia elektryczna ani cieplna. W tym stanie rzeczy, nie sposób sobie wyobrazić rzeczywistego charakteru najmu. Dodatkowo, w przekonaniu tym utwierdził Sąd sam Skarżący, artykułując w swojej skardze, iż zamierzał dokonać adaptacji wynajmowanych pomieszczeń po to, aby następnie rozpocząć w nich produkcji odzieży służbowej celem realizacji zawartych umów – jak się można domyślić – związanych z ochroną imprez masowych. Zważywszy na to, że w tamtym czasie (co wykazały organy podatkowe) do budynku nie była przyłączona ani sieć energetyczna, ani cieplna oraz biorąc pod uwagę, że czas maszyn parowych przypadał na wiek XIX, współcześnie natomiast dominują urządzenia elektryczne, nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącego co do celu najmu oraz rzeczywistego, a nie fikcyjnego charakteru tej usługi. Na koniec należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia zasady względnej jawności postepowania (art. 129 O.p.) oraz czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Skarżący podniósł go w związku z wyłączeniem z akt podczas ich udostępniania temu podmiotowi znajdującej się w nich decyzji wydanej w stosunku do "D" SA, uzasadnionego względami ochrony tajemnicy skarbowej. W przekonaniu Sądu zachowanie to było prawidłowe, zważywszy na treść art. 179 § 1 O.p. Ponadto, Skarżącemu, podczas toczącego się postępowania podatkowego przysługiwał środek zaskarżenia na takie działanie administracji (por. art. 179 § 3 O.p.). Z wszystkich przedstawionych względów, odnosząc się zarówno do podnoszonych w skardze zarzutów materialnoprawnych, jak i procesowych, nie sposób podzielić twierdzeń Skarżącego, w szczególności jego poglądu, że doszło do niezgodnego z prawem pozbawienia go odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, gwarantowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.), należało orzec, jak w sentencji wyroku.