III SA/Gl 2168/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 720 zł (słownie: siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] wydaną J. O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A", odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł należnego od towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. [...], wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] r. J. O. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, powstałej w wyniku wyegzekwowania należności podatkowych (podatku akcyzowego), które wygasły wcześniej wskutek przedawnienia. Jak wskazał wnioskodawca, kwota ogółem [...] zł uzyskana została przez organ egzekucyjny (Dyrektora Izby Celnej w K.) na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w K., które dotyczyły m.in. podatku akcyzowego z tytułu importu samochodów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. [...] (kwota [...] zł; odsetki [...] zł). Do wniosku J. O. załączył kopię pisma Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. z którego wynika, że wpłaty do kasy dokonane w dniach [...],[...] i [...] r. zostały – jak twierdzi wnioskodawca - wyegzekwowane w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także kopię pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczącego analizy dokonanych wpłat zarachowanych na wskazane w tym piśmie zgłoszenia. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że J. O. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa "A" z siedzibą w K., w dniu [...] r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze S. samochód osobowy marki [...] (zgłoszenie celne [...]). Dla importowanego towaru zadeklarował cło w wysokości [...] PLN (stawka [...] %), akcyzę w kwocie [...] PLN (stawka [...] %) oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] PLN (stawka [...] %). Towar został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie weryfikacyjne, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] nr [...] z dnia [...] r., na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru. Organ określił wartość celną towaru ([...] zł), stawkę celną ([...] %), kwotę cła ([...] zł), kwotę należnego podatku akcyzowego ([...] zł) i należny podatek od towarów i usług ([...] zł). Rozstrzygnięcie to było poddane kontroli instancyjnej i sądowej, zakończonej wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. I GSK 498/10 oddalającym skargę kasacyjną strony. Prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Celnej w K. w dniu [...] r. Postępowanie sądowoadministracyjne trwało [...] dni. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego wskazaną decyzją upłynął z dniem [...] r. Organ dodał przy tym, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Śródmieście, działając w imieniu wierzyciela, dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych pod pozycją [...] samochodu osobowego marki [...] , rok prod. [...], nr rejestracyjny [...], będącego własnością J. O., zabezpieczając zobowiązania określone w/w decyzją. Dalej organ wskazał, że w dniach [...] i [...] r. J. O. dobrowolnie wpłacił w kasie Izby Celnej w K. należności wynikające z w/w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. Z wpłaty dokonanej dnia [...] r. uregulowano kwotę [...] zł (zobowiązanie w podatku akcyzowym) oraz kwotę [...] zł (odsetki). Tym samym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu objętego w/w zgłoszeniem wygasło przez zapłatę. Organ podkreśli, że dokonane wpłaty nie były efektem zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Ustanowienie zastawu skarbowego nie wykluczało dobrowolnej wpłaty dokonanej przez zobowiązanego. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Śródmieście wykreślił zastaw skarbowy. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w B., powołując art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał wpłaty dokonane w wykonaniu decyzji z dnia [...] r. za należne, a wniosek J. O. za niezasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, to jest w części wyegzekwowanej przez Izbę Celną w K. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony decyzja organu I instancji rażąco narusza obowiązujące przepisy, gdyż organ nie wyjaśnił stanu sprawy, nie przeprowadził dowodu z akt postępowania egzekucyjnego oraz przesłuchania poborców skarbowych. Pominął również dołączone do wniosku dowody, co narusza zasady postępowania określone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Nadto błędnie przyjął, że wpłaty skarżącego były dobrowolne, chociaż Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. poinformował organ egzekucyjny, że nie istnieją powody do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Konsekwencją stanowiska wierzyciela była wizyta egzekutorów, a po odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego wizyta poborców skarbowych, którzy wyznaczyli J. O. termin do dnia [...] r. na wpłacenie do kasy egzekwowanych kwot, grożąc zajęciem ruchomości po tym terminie. W przekonaniu strony przeczy to twierdzeniom organu o dobrowolnej wpłacie. Dodatkowo zarzucił organowi działanie na szkodę obywatela poprzez drastyczne przekroczenie uprawnień, co stanowi przestępstwo z art.231 §1 kk. Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ dokonał wykładni art. 72 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że istota nadpłaty sprowadza się do sytuacji, gdy podatnik płaci gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie kwota [...] zł ([...] zł podatek akcyzowy + [...] zł odsetki) nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 O.p., ponieważ przed upływem terminu przedawnienia ustanowiony został zastaw skarbowy i wpłata dokonana dobrowolnie w dniu [...] r. nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym dot. zgłoszenia celnego z dnia [...] r. nr [...]. Przywołując art. 70 § 8 O.p. organ wskazał, że w przypadku zastawu skarbowego egzekwowanie należności ograniczone jest wprawdzie tylko do przedmiotu zastawu, jednakże dobrowolne wykonanie zobowiązania jest zawsze możliwe i nie jest obwarowane ograniczeniami. Przypomniał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje dwa rodzaje skutków prawnych. Po pierwsze, z chwilą upływu terminu przedawnienia przestaje istnieć ciążący wcześniej na podatniku obowiązek zapłaty podatku. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego rozumianego jako zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych przepisami prawa podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 5 O.p.). Po drugie, upływ terminu przedawnienia skutkuje wyłączeniem możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, jak również dokonywania zmian wysokości zobowiązania przez samego podatnika. Organ odwoławczy argumentował, że jak wynika z pisma wierzyciela podatkowego z dnia [...] r., w okolicznościach przedmiotowej sprawy wpłaty dokonane przez J. O. w dniach [...],[...] i [...] r. nie były skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz były dobrowolne, co potwierdza opis na pokwitowaniu: "wpłata ogólna dla egzekucji" oraz niepobranie opłaty manipulacyjnej i kosztów egzekucyjnych. Niezależnie od tego, z pisma Dyrektora Izby Celnej w K. wynika, że w dniu [...] r. do J. O. udał się poborca skarbowy, który zrealizował zobowiązanie w kwocie [...] zł (nie dotyczyło ono wykonania decyzji z dnia [...] r.) oraz przyjął od zobowiązanego oświadczenie o uregulowaniu dalszych zobowiązań w ciągu miesiąca. Wpłaty dokonane w dniach [...],[...] i [...] r. były skutkiem tego oświadczenia i choć dokonane w wyniku podjętych czynności przez organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego – to nie mieszczą się one w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej sytuacji za chybiony uznał organ zarzut prowadzenia egzekucji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, a tym samym przekroczenia uprawnień w tym zakresie. Skoro zatem dokonane dobrowolnie wpłaty nastąpiły w okresie wymagalności należnego zobowiązania, a wysokość wpłat nie przewyższa należnego podatku, to nadpłata nie wystąpiła. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że działalność gospodarcza J. O. pod nazwą "Firma Handlowa "A"" została zakończona w dniu [...] r., a z dniem [...] r. został wykreślony numer Regon. W skardze J. O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na stanie faktycznym niezgodnym z rzeczywistym; 2. art. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 cecha niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Uzasadniając zarzuty skarżący powołał art. 68 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stwierdził, że regulacja ta dotyczy przypadku, w którym zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego sam płaci należność pieniężną będącą przedmiotem egzekucji, jak i sytuacji, gdy zobowiązany nie płaci sam należności pieniężnej, ale odpowiednie kwoty zostaną uzyskane w wyniku odebrania jemu pieniędzy. W obu przypadkach następuje egzekucja z pieniędzy, gdyż wpłata dokonana na żądanie poborcy skarbowego czy to do jego rąk, czy też do kasy organu egzekucyjnego - jest formą egzekucji z pieniędzy. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. z dnia [...] r. skarżący wskazał, że potwierdza ono, iż organ egzekucyjny traktował wszystkie trzy wpłaty dokonane przez J. O., jako kwoty wpłacone na żądanie poborcy skarbowego. Zatem nie można do nich stosować, wbrew twierdzeniu organu, przepisów dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu. Również podział kwoty uzyskanej z egzekucji jest czynnością egzekucyjną, której dokonanie regulują przepisy art. 115 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a gdyby organ egzekucyjny traktował przedmiotowe wpłaty jako wpłaty dobrowolne, to nie dokonywałby rozliczenia wpłaconych kwot w trybie art. 115 § 6 w/w ustawy, lecz na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a dokonanie przez skarżącego wpłaty podatku stanowią nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej w K., zabezpieczenie zobowiązań podatkowych zastawem skarbowym nie przerywa biegu przedawnienia, a jeżeli upłynął termin przedawnienia zabezpieczonych zastawem skarbowym zobowiązań podatkowych to i same te zobowiązania podatkowe wygasły z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Także i to potwierdza, że kwota wyegzekwowana przez organ egzekucyjny i rozliczona na poczet zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie tytułu egzekucyjnego stanowiła nienależnie zapłacony podatek. Do skargi pełnomocnik załączył odpis pisma Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. z dnia [...] r., odpis postanowienia z dnia [...] r. oraz odpis postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego B. z dnia [...] r. wnosząc, na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ uzupełniająco wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przerywające skutecznie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przypomnieć trzeba, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. zainicjowane zostało wnioskiem J. O. z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym powstałej w wyniku wyegzekwowania w [...] r. należności podatkowych - podatku akcyzowego należnego od towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. nr [...] (Naczelnik Urzędu Celnego w B., jako organ I instancji, załatwiając wniosek podatnika decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami). Zgodnie z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. – zwana dalej w skrócie O.p.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Jak z powyższego wynika, w przypadku postępowania wszczynanego na wniosek strony organ zobowiązany jest do obligatoryjnego zbadania przesłanek, o których mowa w art. 165a ustawy. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których uwzględnienie uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przyczyny które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć między innymi: (a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, (b) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz (c) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Stosownie do art. 79 § 2 i 3 O.p. – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i mającym zastosowanie w sprawie - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatek akcyzowy należny od towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] r. skarżący powinien zapłacić w [...] r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W tej sytuacji, w myśl art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia upływał z końcem [...] r. W dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję ostateczną w sprawie m.in. określenia podatku akcyzowego z w/w tytułu. W dniu [...] r. wniesiona została na tę decyzję skarga do sądu administracyjnego. Prawomocny wyrok sądu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Celnej w K. w dniu [...] r., a zatem postępowanie sądowoadministracyjne trwało [...] dni. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Oznacza to, że termin przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...] r. Jednakże w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Śródmieście, działając w imieniu wierzyciela, dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych pod pozycją [...] samochodu osobowego marki [...], rok prod. [...], nr rejestracyjny [...], będącego własnością J. O.. Na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Śródmieście wykreślił zastaw skarbowy. Zatem skoro termin płatności podatku w stosunku do sprowadzonego przez Skarżącego samochodu upłynął w [...] r., mógł on wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym – uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności skutkujące jego wydłużeniem - do dnia [...] r. Tymczasem przedmiotowy wniosek został złożony organowi I instancji w dniu [...] r., a zatem w terminie, gdy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty już wygasło. Podkreślić trzeba, że – jak wynika z akt sprawy – nie zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, że podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] r. (por. art. 79 § 2 Op.). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010). Pomimo tego organy obu instancji wydały J. O. decyzje merytoryczne, odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł należnym od towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] r. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły przepisy art. 165 § 1 i 3 O.p. poprzez ich zastosowanie oraz art. 165a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uwzględni powyższe rozważania, a w szczególności wpływ terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na możliwość jego merytorycznego rozpoznania. Co do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 cecha niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., Sąd wyjaśnia, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co więcej, przyjęcie poglądu skarżącego oznacza skrócenie termin do złożenia wniosku o nadpłatę do dnia [...] r. i tym samym potwierdza zaistnienie przesłanki negatywnej do wszczęcia postępowania, określonej w art. 79 § 2 Op.