III SA/Gl 218/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] Parafii [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia [...] Parafii [...] w K., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży [...] nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży [...] nieruchomości gruntowych, wskazując następujący zakres interpretacji: czy podana sprzedaż działek podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy wchodzi w zakres definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), czy w tym przypadku ma zastosowanie limit obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 5 ustawy. Przedstawiając stan faktyczny Parafia podała, iż zamierza dokonać w 2005 r. sprzedaży [...] działek budowlanych, stanowiących majątek własny strony i wydzielonych po zmianie klasyfikacji gruntu oraz zmianach w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wskazała, iż uzyskane środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostaną na spłatę zaległości za remont dachu zabytkowego kościoła, a ewentualna nadwyżka na inwestycję sakralną (kaplica). Wyjaśniła też, iż świadczy usługi wynajmu części powierzchni wieży kościelnej firmie A na [...], jednak nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem od dnia [...] 2005 r. wybrała zwolnienie od podatku. W tej sytuacji, zdaniem strony, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż ta nie mieści się w pojęciu "działalności gospodarczej" regulowanej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wyraziła pogląd, iż skoro przedmiotowa sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym do tej sprzedaży nie ma zastosowania limit z art. 113 ustawy podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. W zażaleniu z dnia [...] r. Parafia wniosła o zmianę postanowienia, wskazując, że dokonana interpretacja jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że posiadanie statusu podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z faktu, iż podatek od towarów i usług jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego, realizowanego w sposób zorganizowany, a więc ciągły. W działalności gospodarczej nie jest ważne osiąganie zysku, bowiem definicja ustawowa abstrahuje od celu i rezultatów tej działalności, a to oznacza, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być każdy podmiot gospodarczy oraz inne jednostki prowadzące działalność oświatową, charytatywną, organy władzy publicznej i samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, a także parafie. Następnie odwołał się do sprawy rozpatrywanej przez sąd brytyjski (Atlas Marketing LON/85/27 – VTD 1905) oraz art. 4 (3) VI Dyrektywy i stwierdził, iż ustawodawca – w zgodzie z art. 4 (3) VI Dyrektywy – uznał za działalność gospodarczą również takie czynności, które są wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo, pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Dalej podał, iż z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a z kolei zawarta w art. 2 pkt 6 definicja towarów obejmuje także grunty. Następnie wskazał, że z pisma Parafii wynika, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług wynajmu części powierzchni wieży kościelnej firmie A, z tym że korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Reasumując stwierdził stan faktyczny sprawy i stan prawny uzasadniają pogląd, iż dostawa [...] działek budowlanych wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na zakończenie organ odwoławczy przywołał art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Zaakcentował, iż w tym zakresie informacja organu podatkowego pierwszej instancji była nieprawidłowa. W skardze z dnia [...] r. strona, zarzucając naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując końcowo, iż Parafia zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży (w ciągu 2-3 dni) określonej liczby działek budowlanych ([...]), stanowiących majątek własny, a głównym celem Parafii jest działalność religijna, a nie obrót nieruchomościami. Dodała, iż sprzedaż ta nie ma żadnego związku ze świadczonymi usługami na rzecz A, ani z pojęciem działalności gospodarczej zawartym w art. 15 ustawy podatkowej, bowiem działki te stanowią majątek własny strony, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie uznał przy tym zasadności zarzutów skargi. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują własną definicję działalności gospodarczej, z której wynika, iż jednorazowe wykonanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy — jest działalnością gospodarczą. Zaakcentował też, iż organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wyjaśnił związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia, wobec czego zarzut naruszenia przepisów procesowych jest nietrafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Nadto przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie prowadziły postępowania dowodowego i uznały, iż stan faktyczny sprawy przedstawiony przez stronę skarżącą jest dostatecznie wyjaśniony. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutów skargi co do naruszenia art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnić trzeba, iż nie można uznać za dowód w sprawie załączonego do zażalenia artykułu prasowego oraz interpretacji Urzędu Skarbowego w N., bowiem poglądy w nich zawarte nie mają mocy wiążącej w innych rozpatrywanych tego typu sprawach. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany ani do uwzględnienia przedstawionych w załącznikach do zażalenia poglądów, ani do przedstawienia polemiki. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych, należy na wstępie odwołać się do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który określa przedmiot opodatkowania i stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1, który ustala zakres podmiotowy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nadto w ust. 2 ustawodawca zawarł definicję pojęcia "działalność gospodarcza", stworzoną specjalnie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż uregulowania te są zgodne z art. 4 IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Przepis ten stanowi, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się też wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (ust.2). Z kolei z mocy art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Grunty budowlane oznaczają wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez Państwa Członkowskie. W tym stanie prawnym organy podatkowe obu instancji wywiodły, że każdy, kto dokonuje dostawy towarów, nawet jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pogląd ten należy uznać za prawidłowy. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, zaakcentować trzeba, iż – jak wynika z pisma Parafii – strona skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (od dnia [...] 2005 r.) z tytułu świadczenia usług wynajmu części powierzchni wieży kościelnej firmie A, z tym że korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Tak więc skoro Parafia jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie. Nie można przy tym zaaprobować słuszności argumentu podniesionego w skardze, iż sprzedaż działek budowlanych nie ma żadnego związku ze świadczonymi usługami na rzecz A, ani z pojęciem działalności gospodarczej zawartym w art. 15 ustawy podatkowej, bowiem działki te stanowią majątek własny strony, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Parafia stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług najmu na rzecz A, a zatem do tej okoliczności odnoszą się przesłanki określające status Parafii jako podatnika podatku od towarów i usług, a wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Sprzedaży działek dokonuje zatem Parafia mająca już status podatnika podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż – jak wyżej wskazano – wszystkie czynności objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast okoliczność, iż działki budowlane stanowią majątek własny strony, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ustanawiają żadnego wyłączenia z opodatkowania dla majątku własnego strony. Wskazać więc trzeba, na brak konsekwencji w argumentacji Parafii, ponieważ nie kwestionowała faktu konieczności bycia podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu dla A, które też są świadczone na majątku własnym strony. Reasumując za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, iż stan faktyczny sprawy i stan prawny uzasadniają pogląd, iż dostawa [...] działek budowlanych wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie należy ocenić interpretację odnośnie braku możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług wprost wynika, że do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.