III SA/Gl 2203/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. w S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł (niższą od zadeklarowanej o [...] zł) oraz dokonano zabezpieczenia kwoty w wysokości [...] zł na majątku podatnika. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. (skorygowanej w dniu 13 marca 2014r.) spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...] zł, nabycie towarów na kwotę [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł oraz podatek do zwrotu w kwocie [...] zł. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. organ podatkowy stwierdził, że w kontrolowanym okresie spółka ujęła w rejestrze zakupów i rozliczyła podatkowo dwie faktury dotyczące nabycia diod LED od " B" spółka z o.o. w W. na wartość netto ogółem [...] zł oraz podatek VAT ogółem [...] zł. Ustalenia dokonane przez właściwy organ kontroli skarbowej w odniesieniu do spółki "B" pokazały, że spółka ta nabywała towary sprzedawane do "A" sp. z o.o. od firmy "C" sp. z o.o. w W. , a z kolei ta firma dokonywała zakupu towaru od spółki z o.o. "D" . Na podstawie analizy zebranych w sprawie dowodów organ przyjął, że spółki "D" oraz "C" uczestniczą w łańcuchu podmiotów podejmujących czynności mające stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a ich celem jest jedynie wystawianie faktur na obrót towarem z zamiarem dokonywania nadużyć podatkowych. W ocenie organu spółka "A" dokonała w styczniu 2014 r. nabycia towarów od spółki " B" w warunkach określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem tego nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w spółki w sytuacji, gdy faktury od tej spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" spółka z o.o. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W toku tego postępowania organ decyzją z dnia [...] r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 89 zł oraz dokonał zabezpieczenia kwoty [...] zł ([...] zł – [...] zł) na majątku podatnika. W motywach decyzji organ wyjaśnił, powołując przepisy art. 33 § 2 i § 3 Op., że zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania wskazanego powyżej zobowiązania. Spółka ujęła bowiem w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. faktury VAT od ‘B" sp. z o.o. (z którą współpracowała również w 2013 r.), które nie dokumentowały faktycznych nabyć, a tym samym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a w konsekwencji zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto spółka "A" nie posiada środków trwałych jak również własnych nieruchomości, co potwierdził reprezentujący ją G. K. Powyższe dowodzi, jak wskazał organ, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że w przyszłości będzie utrudnione a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych należności Skarbu Państwa za w/w okres. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem: 1. art. 33 § 1 oraz art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt. 2 Op. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...] zł niebędącej ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową, ani kwotą odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, ani żadną z zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Op.; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego oraz poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy; 3. art. 193 § 6 - 8 Op. poprzez wadliwe przyjęcie, iż zaistniał stan "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. W uzasadnieniu strona podniosła, że dopuszczalność stosowania instytucji zabezpieczenia do kwoty zwrotu podatku, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Op. warunkowana jest otrzymaniem (uzyskaniem) tejże kwoty zwrotu przez podatnika, względnie jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Tylko wówczas taki zwrot podatku jest traktowany na równi z zaległością podatkową. Samo natomiast wykazanie przez podatnika zwrotu podatku w deklaracji podatkowej nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna nie powoduje jeszcze traktowania tego zwrotu jak zaległości podatkowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie podatnik nie otrzymał kwoty podatku VAT wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. do zwrotu bezpośredniego ani nie doszło do zaliczenia tejże kwoty zwrotu na poczet jego zaległości podatkowych albo zobowiązań podatkowych bieżących lub przyszłych, to nie można zasadnie twierdzić, że ta kwota zwrotu wykazana w wysokości - ja twierdzi organ podatkowy - wyższej niż należna o [...] zł jest kwotą zwrotu, do której można stosować instytucję zabezpieczenia. Ponadto strona argumentowała, że wprawdzie reprezentujący spółkę G.K. oświadczył, że spółka "A" nie posiada środków trwałych jak również własnych nieruchomości, jednak miało to miejsce w toku kontroli podatkowej prowadzonej w lutym i marcu 2014 r., a zatem ponad rok przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Oświadczenie to winno więc zostać uznane za całkowicie nieaktualne. Tymczasem organ oświadczenie to przyjął, nie czyniąc żadnych innych ustaleń co do wysokości aktualnych - na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - przychodów oraz obciążeń podatnika, które pozwoliłyby na określenie jego rzeczywistych możliwości finansowych i ocenę istnienia stanu "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Podatnika zwrócił przy tym uwagę na przedwczesność ustaleń kwestionujących rzetelność transakcji ze spółką ‘B" wobec nie zakwestionowania ksiąg podatkowych w sposób przewidziany w art. 193 Op. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że "A" Sp. z o.o. powstała w dniu [...] r. Przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego. W styczniu 2014 r. spółka nabyła towary od ‘B" sp. z o.o., która to spółka towarem jednak nie dysponowała, gdyż według poczynionych ustaleń dostawca towarów do tej spółki, tj. firma "C" Sp. z o.o., nabywała towary od "D" Sp. z o.o., a wszystkie te firmy uczestniczy w łańcuchu podmiotów fakturujących jedynie towar, natomiast wszystkie wykonywane czynności miały na celu tylko upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Faktury VAT wystawione przez w/w podmioty (w całości lub w części) nie odzwierciedlają zdarzeń nimi udokumentowanych. Powyższe dowodzi, że zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. a Stroną jest ocena jej sytuacji majątkowej i finansowej, a w konsekwencji ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. nie zostanie wykonane, co uprawnia organ pierwszej instancji do dokonania jego zabezpieczenia na majątku wyżej wymienionego. Powołując art. 33 Op. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, a także przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak argumentował organ odwoławczy, spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: lipiec, wrzesień oraz listopad 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, a także zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł. Ponadto w dniu 31 marca 2015 r. spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2014 r., w którym wykazała błędnie wpłacone zaliczki. Nierzetelnie rozliczała również podatek od towarów i usług za styczeń 2014r., a przewidywana kwota uszczuplenia z tego tytułu wynosi [...] zł. Spółka nie posiada przy tym żadnego majątku, co uzasadnia obawę, iż należny zwrot (gdyby został wypłacony spółce) może zostać niewyegzekwowany. Do innych przesłanek odnoszących się do przedmiotowej sprawy i uzasadniających zabezpieczenie organ zaliczył osiągnięty niewielki dochód za 2013 r. w wysokości [...] zł, a za 2014 r. w wysokości [...] zł Skoro zatem podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania fikcyjnych faktur VAT, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i tym samym prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, a przy tym osiągał niskie dochody, przy braku środków trwałych i własnych nieruchomości, to w zestawieniu tych okoliczności z przybliżoną kwotą należności podatkowej (kwotą do zwrotu) uznać należy, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania tak rozumianego zobowiązania, uprawniająca do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Na poparcie prezentowanej argumentacji organ odwoławczy przytoczył przykłady orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących wykładni art. 33 Op. Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 33 § 1 oraz art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Op. poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty [...] zł niebędącej ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową, ani kwotą odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, ani żadną z zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Op.; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 2 Op., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego oraz poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a do tego z naruszeniem art. 193 § 6-8 Op., a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji, iż zaistniał stan "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika; 3. art. 192 w zw. z art. 235, art. 123 § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 200 § 2 pkt 2 w zw. z art. 235 Op., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak zapewnienia skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dodatkowo dowodów i materiałów oraz poprzez pozbawienie skarżącego możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych. Podniósł, że dopuszczalność stosowania instytucji zabezpieczenia do kwoty zwrotu podatku, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Op., warunkowana jest otrzymaniem (uzyskaniem) tejże kwoty zwrotu przez podatnika, względnie jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podatnik nie otrzymał kwoty podatku VAT wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2014 r. do zwrotu bezpośredniego ani nie doszło do zaliczenia tejże kwoty zwrotu na poczet jego zaległości podatkowych albo zobowiązań podatkowych bieżących lub przyszłych. W konsekwencji stosowanie instytucji zabezpieczenia było niedopuszczalne. Dodatkowo skarżący wskazał, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie można było twierdzić, iż podatnik nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych. Zaległości, na które wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K. w motywach zaskarżonej decyzji, powstały wyłącznie dlatego, że podatnik przyjął (jak się potem okazało błędnie), iż na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług może zaliczyć część z kwoty przysługującego mu zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. (w odniesieniu do której to kwoty zwrotu toczą się już przez okres blisko dwóch lat kolejno: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Jednak gdy się tylko okazało, że wnioski podatnika o zaliczenie części z kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2013 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie zostały uwzględnione, podatnik uregulował te zaległości. W tej sytuacji podatnik posiadał wyłącznie nieuregulowane zobowiązania podatkowe, a wszystkie inne zobowiązania publicznoprawne regulował; nie można zatem twierdzić, że zaistniała przesłanka "trwałego niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych". Zwrócił przy tym uwagę, że w odniesieniu do podatnika stan "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie został wykazany. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że spółka "A" nie posiada środków trwałych ani własnych nieruchomości, jednak nie uzasadnił jak brak nieruchomości ma się do podejmowania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Podatnik nigdy czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję - nie podejmował. Dowodzi to, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy są wadliwe i nie odzwierciedlają aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Gdyby organ przeprowadził dowód z ksiąg rachunkowych podatnika to ustaliłby, że podatnik uzyskał w pierwszym półroczu 2015 r. wpływy w wysokości [...] zł, a zatem w wysokości zbliżonej do kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. Organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły również dowodu z deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku, a w rezultacie nie zbadały wolumenu obrotów podatnika. W konsekwencji obraz sytuacji majątkowej podatnika nakreślony przez organy podatkowe obu instancji jest niepełny i wadliwy, szczególnie, że organ podatkowy nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych. Niezależnie od tego skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zapewnił podatnikowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dodatkowo przez ten organ dowodów i materiałów oraz pozbawił podatnika możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych. Jak wyjaśnił, art. 235 Op. stanowi o "odpowiednim" stosowaniu w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Gdyby organ odwoławczy umożliwił podatnikowi zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, to umożliwiłby wypowiedzenie się co do zebranych w toku postępowania odwoławczego dowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych (o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o niezaleganiu w podatkach, a także z ksiąg rachunkowych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Stosownie do art. 33c § 2 Op. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a (w tym m.in. do zwrotu podatku). Jak wynika z powyższych regulacji prawnych określających m.in. istotę zabezpieczenia, decyzja w tym przedmiocie ma zabezpieczyć wpływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego, tj. zagwarantować wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną. W podatku od towarów i usług nie w każdym przypadku zamknięcia okresu rozliczeniowego (stosowną deklaracją lub wskutek decyzji administracyjnej) powstaje zobowiązanie podatkowe, a zatem nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polega na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług), co powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego; wówczas nie wystąpi kwota zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik ma zatem prawo wyboru: obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo i wskutek tego została nieprawidłowo zwrócona podatnikowi, kwota ta stanowi zaległość podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, i to zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że wówczas podatnik ma obowiązek zwrotu tej różnicy organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej różnicy od podatnika. W takim przypadku istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ma bowiem prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy, a w razie uzasadnionej obawy, co do wykonania tego obowiązku, może dokonać zabezpieczenia. Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015r. (sygn. akt I FSK 327/14) zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Nie ma natomiast potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT należną podatnikowi, co jest w przedmiotowej sprawie bezsporne. Nie zmienia tego faktu argumentacja organu, że zabezpieczenie wynika z faktu istnienia po stronie podatnika wierzytelności z dniem ujawnienia kwoty zwrotu VAT w deklaracji podatkowej. Podkreślić trzeba, że dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 Op. Taka podstawa może zaistnieć, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 O.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.) i zaistnieje obowiązek zapłaty zaległości podatkowej którego realizacja mogłaby być zagrożona. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie jednak nie zaistniała, bowiem do zwrotu bądź zarachowania nie doszło. W tym stanie rzeczy argumenty organu co do tego, że ewentualne dochodzenie zwrotu podatku będzie utrudnione albo wręcz nieskuteczne są nieadekwatne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W tych okolicznościach, w realiach rozpoznawanej sprawy, wobec skuteczności zarzutu niedopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia do kwoty zwrotu podatku pozostającego w dyspozycji organu podatkowego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona w skardze kwestia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Nie ma natomiast racji skarżący zarzucając organowi odwoławczemu nie zapewnienie podatnikowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dodatkowo przez ten organ dowodów i materiałów, a przez to pozbawienie podatnika możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Op. stosuje się przepisy działu IV Op. (Postępowanie podatkowe). Z woli ustawodawcy postępowanie zabezpieczające doznaje jednak odstępstw wynikających z celu tego postępowania, tj. zapewnienia szybkości działania organów podatkowych dla udaremnienia ewentualnej ucieczki przed wykonaniem zobowiązania. Odstępstwem takim jest m.in. prawo wszczęcia tego postępowania bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o którym mowa w art. 165 § 2 Op. (165 § 5 pkt 4 Op.), a także brak obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Op.). Odstępstwa te pozwalają organowi podatkowemu (zarówno I jak i II instancji) na przeprowadzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia bez udziału strony. Dopiero gdyby organ (zarówno I jak i II instancji) prowadził czynności wymagające powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, sporządzenie opinii przez biegłego), zarzut naruszenia prawa do jej udziału w tych czynnościach mógłby okazać się skuteczny. Takie czynności w przedmiotowej sprawie nie były jednak prowadzone, a zarzut skargi odnosi się wprost do naruszenia art. 200 § 2 pkt 2 Op., który to przepis nie znajdował zastosowania zarówno samoistnie, jak i w powiązaniu z art. 235 Op. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób prosty i bezpośredni, bez uwzględnienia odstępstw ustanowionych wprost w przepisie prawa (art. 200 § 2 pkt 2 Op.). Na marginesie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Rozwiązanie prawne zawarte w tym przepisie znajduje zastosowanie właśnie do sytuacji, gdy to organ podatkowy jest w posiadaniu kwoty zwrotu, która wymaga weryfikacji. Z kolei gdy kwotą zwrotu dysponuje podatnik zastosowanie może znaleźć regulacja zawarta w art. 33 w zw. z art. 33 Op. (o ile spełnione zostaną przesłanki zawarte w tych przepisach). Rozwiązania te nie mogą być stosowane zamiennie, gdyż uwarunkowane są odmiennym zespołem cech i kryteriów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 p.p.s.a.