III SA/Gl 2232/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Marzanna Sałuda ( spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję, którą to uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. i określił za sierpień 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W wydanej decyzji organ odwoławczy zmienił sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (całą kwotę nadwyżki dysponując do zwrotu bezpośredniego), i jednocześnie podzielił stanowisko organu I instancji co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji eksportowych z podmiotami z [...], w odniesieniu do których uzyskano informację z Prokuratury Republiki [...] oraz od [...] służb celnych, że podmioty te nie istnieją. W efekcie na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedaż eksportowa, wykazana w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 do firm z terenów [...], nie została w rzeczywistości zrealizowana, a zatem Podatnik nie miał prawa do zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu wykazanej w deklaracji sprzedaży eksportowej. W wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez Podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, lecz zakwestionował możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na wystąpienie okoliczności świadczących o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez Stronę dokumentach celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Strony, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, uwzględniające ustalenia różnych organów administracji [...] dowodziło w istocie jedynie nie dopełnienia formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów. Podkreślono, iż okoliczność fikcyjnego istnienia i działania kontrahentów Podatnika miała także znaczenie przy ocenie wiarygodności deklarowanych przez Stronę transakcji. Świadczyła bowiem o nierzetelności danych zawartych w fakturach sprzedaży, a także danych wykazanych w deklaracjach SAD przedstawionych organowi celnemu, celem objęcia towarów procedurą wywozu na przejściu granicznym w Bezledach. Dane te stanowiły podstawę sporządzenia zgłoszeń celnych i tym samym podstawę zastosowania określonej procedury celnej (art. 64 Kodeksu celnego). Nadmieniono, iż zgodnie z obowiązującymi w badanym okresie przepisami, organy celne potwierdzały jedynie wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego, nie badały natomiast w momencie przyjmowania zgłoszeń celnych, rzetelności czy też wiarygodności wykazywanych przez stronę transakcji. Powyższe uznano za przeczące wywodom Strony wskazującym, że dokumenty celne, jako dokumenty urzędowe, stanowiły niekwestionowany dowód zrealizowania (dojścia do skutku) wskazanych w nich czynności sprzedaży. Powołane dokumenty nie potwierdzały w opinii organu podatkowego faktycznych czynności sprzedaży, bowiem istniały dowody pozwalające zakwestionować rzetelność wskazanych w nich danych. Dowodami tymi były późniejsze działania organów państw obcych, które ujawniły, że dane uwidocznione w dokumentach SAD nie odpowiadają prawdzie. Organ odwoławczy zauważył również, że na podjęcie oceny o nie dokonaniu rzeczywistych transakcji sprzedaży wpływały także inne stwierdzone w sprawie okoliczności, w tym brak umów pisemnych z kontrahentami oraz brak dowodów zapłaty za towar. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Strony, że istnieje konieczność uwzględnienia w dokonanej ocenie sprzężenia zwrotnego płatności oraz wywozu towarów. W toku postępowania podnoszono, że płatności były dokonywane gotówką w Polsce, a Strona dysponowała jedynie dowodami wpłat dokonywanymi przez siebie na rachunek bankowy. W opinii organu taki sposób regulowania należności nie stanowił przekonującego dowodu, że rzeczywiście dokonano zapłaty za towar bowiem nie wykluczał podejmowania działań mających na celu upozorowanie czynności zapłaty. Ta decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem 23 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/G1 644/06 uchylona. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci stosownego dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Nadto, zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że nie można zakwestionować eksportu towarów na tej podstawie, że transakcji eksportowych nie odnotowały organy celne państw obcych, jak również w oparciu o informacje, z których wynika, że podmioty wymienione na dokumentach SAD nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport, funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów, faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Rozpatrując sprawę w wykonaniu wyroku Sądu oraz kierując się dokonaną przez Sąd oceną prawną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Organ podatkowy I instancji z uwagi na treść wyroku sygn. akt III SA/Gl 644/06, stwierdził, iż w sprawie zasadnym jest zwrócenie się do właściwego urzędu celnego o rozważenie możliwości wzruszenia kwestionowanych dokumentów SAD. Stosowne wnioski w tym zakresie organ podatkowy skierował do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. prosząc o zajęcie stanowiska w przedmiocie możliwości wzruszenia dokumentów SAD. Ponadto z uwagi na posiadane informacje o prowadzonym wobec A.S. postępowaniu karnym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w C. z prośbą o udzielenie informacji na temat okoliczności ustalonych w tym postępowaniu,mających związek ze sprawą. Ostateczne stanowisko co do braku możliwości wzruszenia dokumentów SAD Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zawarł w nadesłanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. piśmie z dnia [...] r. Z pisma tego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie znalazł podstaw do zastosowania instytucji wznowienia postępowań celnych w celu wzruszenia dokumentów SAD. Wyjaśniono, że stosownie do art. 65 § 2 ustawy Kodeks Celny, podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym, stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Organ celny podkreślił, iż z analizy materiału dowodowego wynikało, że towary objęte procedurą wywozu w [...] r. w Oddziale Celnym [...] w W., opuściły polski obszar celny przez przejście graniczne Bezledy - Bagrationowsk zgodnie z przepisami dotyczącymi procedury wywozu. Zdaniem organu celnego fakt, że podmioty wymienione w dokumentach SAD nie były ujęte w rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wywozu towarów poza granice RP. Ponadto organ celny zauważył, iż wprawdzie z uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. informacji wynika, że firma "A" wyłudziła poświadczenie nieprawdy w dokumentach SAD poświadczających wywóz towarów poza polski obszar celny, jednakże z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumentach SAD, w jakimkolwiek zakresie został postawiony funkcjonariuszom celnym, dokonującym odpraw celnych w Oddziale Celnym [...] w W. i Oddziale Celnym w B. Wywóz został dokonany i nie został zakwestionowany. Dodatkowo wyjaśniono, iż w sprawie możliwe byłoby ewentualnie dokonanie zmian zapisów w dokumentach SAD w części dotyczącej odbiorcy i wartości towaru, ale tylko wówczas, gdyby ustalono komu i za jaką kwotę sprzedany został towar objęty konkretnym zgłoszeniem celnym i przedłożone zostałyby stosowne dokumenty. W konsekwencji dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż wobec braku możliwości wzruszenia dokumentów SAD zasadnym jest umorzenie postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...]z [...] r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, odwołała się pismem z dnia [...] r. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu oraz do przeniesienia. Spornej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 208, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że rzeczywistym powodem wydania decyzji o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość, była niemożność podważenia dokumentów SAD, na podstawie których Podatnik dokonał rozliczeń podatkowych za sierpień 2000r. Podniosła, iż organ podatkowy podkreślił w wydanej decyzji, że wystąpił ze stosownymi wnioskami do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. , jak i do Prokuratury Okręgowej w C., jednakże od tych instytucji uzyskał odpowiedź, że brak było podstaw prawnych do podjęcia postępowania w przedmiocie wzruszenia dokumentów SAD. Jednocześnie organ podatkowy uzyskał odpowiedź z Urzędu Celnego w O. Oddział w B., z której wynikało, że towar wykazany w dokumentach SAD został wyprowadzony poza polski obszar celny. Ostatnie zaś z nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. pism wskazywało, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do podważenia faktu wywozu towarów za granicę oraz do sugerowania, że doszło do poświadczenia nieprawdy w dokumentach SAD. Wskazując na powyższe Strona dowodziła, iż w sprawie nie można było mówić o bezprzedmiotowości postępowania, skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął tak różnorakie działania, których celem miało być wykazanie, iż dokonywany przez Podatnika eksport miał fikcyjny charakter. W ocenie Strony o bezprzedmiotowości postępowania można byłoby mówić wtedy, gdyby podjęte postępowanie od początku nie miału sensu, np. gdyby dotyczyło rozliczeń podatku od nieruchomości wobec kogoś, kto nigdy nie był podatnikiem, czy też gdyby wszczęto postępowanie w celu podważenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ten zwrot nigdy nie miał miejsca. Strona podniosła, iż podnoszona sytuacja bezprzedmiotowości nie miała miejsca bowiem w rozpatrywanym przypadku doszło do sporu merytorycznego, który powinien być rozstrzygnięty merytorycznie, tzn. podstawą orzekania winny być przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Strony organ podatkowy powinien orzec w ten sposób, aby było wiadomo, że dokonane przez Podatnika rozliczenie jest prawidłowe, przy czym prawidłowość ta winna wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia decyzji. Strona podkreśliła, iż tego rodzaju orzeczenia są praktykowane w orzecznictwie gdzie często stosowane jest sformułowanie "określa się kwotę podatku do zwrotu w wysokości...". Stwierdziła ponadto, że niedopuszczalnym jest aby przez bezprzedmiotowość postępowania rozumieć niemożność udowodnienia przyjętej tezy. Z tych przyczyn Strona uznała, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, jako podstawę prawną orzekania, art. 208 Ordynacji podatkowej, czym dopuszczono się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił jego zasadności i utrzymał sporną decyzję w mocy . Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie badana przez organ podatkowy sprawa eksportu towarów do firm z terenów [...], wskazanych w dokumentach SAD stanowiła jednocześnie przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez organy wymiaru sprawiedliwości, a ponadto okoliczności zawarcia transakcji z nie istniejącymi podmiotami [...], były także oceniane przez WSA w Gliwicach, który w wydanym wyroku z 23 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Gl 644/06 wyraził stanowisko, że skuteczne zakwestionowanie eksportu towarów wymagało podważenia dokumentów SAD sporządzonych przez właściwy organ celny. W tych okolicznościach oceniono, że w sprawie zasadnym jest rozważenie ewentualności weryfikacji przedłożonych przez Stronę dokumentów SAD. Stosowne ustalenia w tym zakresie zostały poczynione. Uzyskane w toku postępowania dowodowego odpowiedzi organów celnych na wystosowane przez organ I instancji zapytania w przedmiocie możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych A. S., wskazywały na brak możliwości wzruszenia jednolitych dokumentów celnych SAD. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dokumenty SAD nie są decyzjami podatkowymi, lecz zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez zgłaszającego, a zatem nie podlegają one wzruszeniu w trybie wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 65 § 2 ustawy Kodeks celny, podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny w związku z dokonaniem wywozu towarów, który nie został zakwestionowany. Jak wynikało z treści odpowiedzi organu celnego, późniejsze informacje nadesłane przez Prokuraturę i organ podatkowy wskazywały, że firma "A" wyłudziła poświadczenie nieprawdy w dokumentach SAD, poświadczających wywóz towarów poza polski obszar celny, jednakże organ celny zauważył jednocześnie, że zarzut poświadczenia nieprawdy nie został postawiony funkcjonariuszom celnym, dokonującym odpraw celnych, a okoliczność wywozu towarów z polskiego obszaru celnego nie została zakwestionowana. Dodano, iż w sprawie możliwe byłoby ewentualnie dokonanie zmian zapisów w dokumentach SAD w części dotyczącej odbiorcy i wartości towaru, ale tylko wówczas gdyby ustalono komu i za jaką kwotę sprzedano towar objęty zgłoszeniem. W tych okolicznościach wobec braku prawnych możliwości wzruszenia dokumentów SAD organ odwoławczy uznał, iż w sprawie niemożliwym było przeprowadzenie postępowania pozwalającego na dokonanie weryfikacji dokumentów SAD w aspekcie okoliczności ujawnionych dopiero w zgłoszonym przez firmę "A" A. S., dokumentach celnych SAD dot. wywozu towarów. Wskazany brak możliwości sprawdzenia deklarowanych w zgłoszeniach celnych zdarzeń uzasadniał zatem, zdaniem organu odwoławczego, podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego po myśli art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do prowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą być różne. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie co do istoty. Przyczyny zaś tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć zarówno podmiotu jak i przedmiotu stosunku prawnego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego, sprowadzającego się do zbadania rzetelności deklarowanych zdarzeń dot. eksportu towarów, które wpływały na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Brak możliwości zweryfikowania deklarowanych zdarzeń oznaczał niemożność dokonania oceny w zakresie rzeczywistego zaistnienia eksportowych transakcji sprzedaży, wykazanych w przedłożonych przez Stronę dokumentach SAD, co skutkowało brakiem podstaw do zakwestionowania tych transakcji. W efekcie nie wystąpiła konieczność skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bowiem przyjęto rozliczenie zadeklarowane przez Podatnika. Oznaczało to w konsekwencji, iż zadeklarowany przez Podatnika podatek do zwrotu był zasadny. Odnosząc się do argumentów Strony, dowodzących konieczności wydania w sprawie decyzji wskazującej w sentencji, iż organ podatkowy uznaje dokonane przez A.S. rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. za prawidłowe, organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcie takie nie znajduje umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem byłoby rozstrzygnięciem dowolnym, odbiegającym od obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych. Organ wyjaśnił, iż pełny zakres rozstrzygnięć kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wykazana w przepisach. Przepis art. 207 Ordynacji podatkowej zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. Jest to akt odpowiadający wymaganiom treści, określonym przepisem art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210 O p), mający formę pisemną (art. 211 Op.). Stosownie do treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Powołany przepis wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na decyzje rozstrzygające co do istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie. Do pierwszych rodzajów decyzji zalicza się rozstrzygnięcia, które powodują określone skutki prawne o charakterze materialnym np. określenie wysokości zobowiązania, do drugich zaś zalicza się orzeczenia formalne jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, w tym np. decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu podatkowym musi mieć na względzie przywołane przepisy, nie może zatem dowolnie formułować sentencji wydanych decyzji, o co w istocie wnioskuje Strona. Za chybiony uznano kolejny zarzut, opierający się na stwierdzeniu, że organ I instancji mógł w sentencji wydanej decyzji określić kwotę podatku do zwrotu w podanej wysokości. Wyjaśniono, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jak również art. 99 ust. 12 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług) organ podatkowy określa kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jeżeli jest ona inna niż wynikająca z deklaracji. Treść zacytowanych unormowań prawnych wyraźnie wskazuje, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do zwrotu następuje wówczas gdy zachodzą okoliczności uzasadniające skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego bądź zwrotu różnicy podatku w drodze decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła bowiem, organ podatkowy nie dysponował ustaleniami, które pozwoliłyby na podważenie rozliczenia dokonanego przez Podatnika. Z kolei brak możliwości przeprowadzenia postępowania -dowodowego, pozwalającego na dokonanie weryfikacji dokumentów SAD i tym samym brak możliwości zbadania czy deklarowane transakcje eksportowe faktycznie miały miejsce uzasadniał konieczność zakończenia, wcześniej wszczętego przez organ I instancji, postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie, tj. zgodnie z przepisem art. 208 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 oraz art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 208, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała poprzednio prezentowane w odwołaniu stanowisko, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, niemożność podważenia dokumentów SAD oraz brak możliwości zweryfikowania niektórych danych widniejących w dokumentach SAD, za podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu podatku od towarów usług z uwagi na bezprzedmiotowość. W ocenie Strony skoro odpowiednie organy były przeświadczone o tym, że doszło do przestępstwa przeciwko dokumentom to mogły wszcząć stosowne postępowy przygotowawcze, a nigdy tego nie uczyniły. Przyczyną zaś braku podjęcia działań w tym zakresie było to, że administracja celna dokonuje potwierdzenia jednej okoliczności związanej z wywozem towaru za granicę, a mianowicie tego, że wywóz nastąpił. Okoliczność ta zdaniem Strony była oczywista, a organy podatkowe nie wykazały, iż wywóz nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, a ograniczyły się do zbędnych działań dotyczących dokumentów SAD, poprzestając na zbadaniu pewnego fragmentu sprawy. Ponadto Strona zarzuciła, iż oprócz wadliwego rozstrzygnięcia, wydane decyzje charakteryzowały się tendencyjnością uzasadnienia i brakiem obiektywizmu. W dalszej części skargi zakwestionowała zastosowaną przez organy podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, wskazując, iż nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, gdy jego wyniki potwierdzają prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, wykazanych w deklaracji. Zdaniem Strony skoro wszczęte i prowadzone wobec podatnika postępowanie jest "przedmiotowe" w fazie dowodzenia, to pozostaje takowym także i wówczas, gdy sprawa dojrzeje do rozstrzygnięcia, bowiem nie może nagle utracić cechy "przedmiotowości", gdy przeprowadzone postępowanie nie wykaże nieprawidłowości. W ocenie Strony niesłusznym jest uznanie, że jakiś moment postępowania, niemożliwy do wychwycenia, decyduje o tym, że nie jest już konieczne wydanie decyzji co do istoty sprawy, a także uznanie, że rozstrzygnięcie co do istoty sprawy jest zarezerwowane tylko dla tych spraw, w których ustalenia dokonane przez administracje skarbową wskazują na wystąpienie nieprawidłowości w zakresie wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony w sytuacji gdy istnieje regulacja przewidziana w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w której stwierdzono, że " jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę ..." potwierdzenie zasadności zwrotu może nastąpić tylko w drodze decyzji, potwierdzającej prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organu w zakresie umorzenia postępowania w sprawie określenia stronie skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe obydwu instancji, postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, co skutkowało podjęciem decyzji w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy utrzymując w postępowaniu odwoławczym decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie jako uzasadnienie faktyczne tegoż rozstrzygnięcia wskazał, iż skoro wywóz towarów poza polski obszar celny wynikający ze zgłoszeń celnych strony skarżącej nie został zakwestionowany i zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organy celne, w konsekwencji brak jest możliwości prawnych w zakresie wzruszenia jednolitych dokumentów celnych SAD A. S. co potwierdziły organy celne. W sytuacji, gdy brak możliwości zweryfikowania zadeklarowanych zdarzeń gospodarczych oznaczał niemożność dokonania oceny w zakresie rzeczywistego zaistnienia eksportowych transakcji sprzedaży, wykazanych w przedłożonych przez stronę zgłoszeniach celnych SAD, to brak jest podstaw do zakwestionowania tych transakcji. W efekcie nie wystąpiła konieczność skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bowiem przyjęto rozliczenie podatkowe zadeklarowane przez Podatnika w złożonej deklaracji VAT. Z taką argumentacją faktyczną podjętej decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie nie można się zgodzić, albowiem nie jest ona prawidłowa . Zdaniem Sądu, organy winny były wskazać, iż w przedmiotowej sprawie brak było tak naprawdę podstaw faktycznych do zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej dla celów VAT za sierpień 2000r. Innymi słowy mówiąc, organy winny były wprost wskazać, że złożona deklaracja VAT za sierpień 2000r. i dokonane w niej samoobliczenie podatkowe były prawidłowe. Nie zaś powoływać się na brak możliwości prawnych w zakresie wzruszenia dokonanych zgłoszeń celnych przez A. S. W konsekwencji, skoro zdarzenia gospodarcze w deklaracji podatkowej słusznie zostały wykazane, tym samym i wykazanie w tej deklaracji eksportu towarów z "[...]" stawką podatku VAT było prawidłowym. W sprawie jednakże pomimo, iż uzasadnienie faktyczne spornej decyzji jest błędne, to jednakże to uchybienie nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Albowiem podjęte rozstrzygnięcie w sprawie odpowiada prawu i jest zgodne z regulacją art. 208 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy organ uchybił wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne, które to uchybienie, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem samo rozstrzygnięcie podjęte w spornej decyzji odpowiada prawu, sporna decyzja nie mogła zostać usunięta z obrotu prawnego. Słusznym bowiem wbrew zarzutom skargi jest samo rozstrzygnięcie podjęte w sprawie o umorzeniu postępowania po myśli art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, z. 2, poz. 72). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania w przedmiotowej sprawie, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego. Przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią regulacji procesowych to jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe obydwu instancji) " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( § 3a). Natomiast zgodnie z normą prawa materialnego z daty zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem kontroli sądowej to jest art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym " Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przywołane regulacje prawne wprost normowały sytuacje, kiedy to organy podatkowe mogły wydać rozstrzygnięcie, którym to uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego w innej wysokości, niż kwota wynikająca z deklaracji podatkowej. Skoro, jak już nadmieniono, nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatkowego dokonanego w złożonej deklaracji podatkowej VAT za sierpień 2000r. i organy podatkowe nie mogły wydać decyzji o treści wyznaczonej hipotezą powołanych regulacji prawnych winny były umorzyć postępowanie wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. Tak też słusznie uczyniły. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika w zakresie konieczności zastosowania w sprawie regulacji z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT w brzmieniu następującym "jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę " zauważyć należy, iż nie są słuszne. Przede wszystkim zauważyć należy, iż jeżeli chodzi o stosowanie prawa materialnego to organy winny stosować przepisy tegoż prawa w brzmieniu obowiązującym w dacie dotyczącej zdarzeń będących przedmiotem spornej decyzji. W tym względzie stwierdzić należy jak to słusznie zostało powiedziane w wyroku NSA w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1461/1998 "Do zdarzeń będących przedmiotem decyzji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenia te miały miejsce". W sytuacji, gdy przedmiotem spornej decyzji była ocena zdarzeń dotyczących m-ca sierpnia 2000r. koniecznym było stosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Brzmienie tegoż zaś przepisu w tej dacie było następujące "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty ".W konsekwencji twierdzenie strony co do konieczności stosowania w sprawie regulacji z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT w brzmieniu przez nią podanym nie jest słuszne. Odnosząc się zarzutu strony naruszenia w sprawie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie wykonanie zaleceń Sądu wynikającego z poprzednio wydanego wyroku, to zauważyć należy, iż organy dostosowując się do wytycznych Sądu przeprowadziły uzupełniające postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego ustaliły, iż nie ma podstaw do wzruszenia zgłoszeń celnych SAD oraz że wywóz towaru poza polski obszar celny został dokonany i nie został zakwestionowany. Nie było zatem konieczności wyjaśniania w jakim celu towary miały być wywiezione i co się z nimi stało, gdyż kwestie te przesądzał wiążący charakter zapisów wynikający ze zgłoszeń celnych SAD . W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako niezasadną.