III SA/Gl 2247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 162 i 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr. 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że zaskarżona decyzja (a także inne decyzje za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P., 2 czerwca 2010 r. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął zatem w dniu 16 czerwca 2010 r. (tj. środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane na poczcie w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. O uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego strona dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C., dlatego też 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie tego terminu składając jednocześnie kopię odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że decyzje zostały mu przekazane przez teściową około 15 czerwca 2010 r., przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty ich odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej 30 lipca 2010 r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a 2 sierpnia 2010 r. postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, które stanowi przedmiot odrębnego zaskarżenia. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał w pierwszej kolejności, że fakt odebrania przez Z.P. omawianej decyzji organu I instancji jest okolicznością pozostającą poza sporem. Osoba ta może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, również inne przesłanki skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Powyższe pozwala przyjąć, że doręczenia dokonano skutecznie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast powołując się na wyrok z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, w niniejszej sprawie terminu na złożenie odwołania od doręczonej decyzji. Ponadto podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z. P. Organ zwrócił również uwagę, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego na dokonanie czynności procesowej. W rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone 15 czerwca 2010 r. (tj. w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu), ale jej przekazanie do urzędu pocztowego nastąpiło 17 czerwca 2010 r. Z powyższego faktu organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winien był ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy w istocie przesyłka została doręczona. Brak takich działań skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi wypadła bowiem 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona otrzymała przesyłkę. Wobec tego wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r. Tymczasem został złożony w organie I instancji dopiero 29 czerwca 2010 r., a więc również u chybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Z postanowieniem powyższym nie zgodził się L.N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie: -art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, -art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu, -art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, -art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę 15 czerwca teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. Przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Nie czekając jednak na ostatni dzień wyliczonego terminu złożył odwołanie 17 czerwca. Wskazał, że jest ono opatrzone datą 15 czerwca, a zostało złożone dopiero 17 czerwca, gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Przekonanie co do terminowości złożenia dowołania ustało dopiero w dniu 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący powziął informację o dacie doręczenia decyzji organu I instancji Z.P. od pracownicy organu podatkowego. Dlatego w ocenie skarżącego za dzień ustania przeszkody nie może być uznany 15 czerwca 2010 r., wówczas to bowiem termin jeszcze nie upłynął, nie mógł więc być przywrócony, lecz dzień 25 czerwca, kiedy powziął w organie podatkowym informację co do wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Powołał orzeczenie NSA, z którego wynika, że za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w jakim należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony zarówno co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. (wyrok NSA z 16.06.2009 sygn. akt IFSK 373/08). Wreszcie podniesiono, że w zaskarżonych postanowieniach nie wskazano jakoby odbiorca decyzji podjął się jej doręczenia, co jest warunkiem określonym w art. 149 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem L.N., jakoby w postanowieniu nie wskazano faktu podjęcia się przez Z.P. doręczenia mu przesyłki, stwierdził, że dokonał analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru i dał temu wyraz w postanowieniu. Podniósł także, że w przeszłości Z. P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do L. N. i nigdy nie było to przez tego ostatniego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 162 § 1 O.p. i braku winy strony w uchybieniu terminu organ podniósł, że skoro od 15 czerwca 2010 r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym I instancji). Miał także możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął. Skoro takich aktów staranności zaniechał, nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za jego uchybienie, a to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za przywróceniem terminu. Tym samym termin nie może być przywrócony. Powtórzył także dotychczasową argumentację w zakresie uchybienia także siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. podnosząc, iż nawet odmienna ocena tej okoliczności nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii ponoszenia przez stronę winy w uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana. Przechodząc do meritum, należy wskazać, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru. W piśmiennictwie istnieje rozbieżność, czy z tym momentem powstaje domniemanie prawne doręczenia pisma stronie, które jednak jest domniemaniem wzruszalnym, czy też powstaje fikcja prawna doręczenia. Przypisanie doręczeniu zastępczemu cech jednej z powyższych instytucji powoduje rozbieżne konsekwencje. Przy domniemaniu prawnie dopuszczalny może być przeciwdowód; fikcja zaś jest tworem prawnym absolutnie bezwzględnym. W tym ostatnim przypadku adresat może jedynie złożyć wniosek o przywrócenie terminu niezachowanego z winy domownika. (Tak Komentarz do art.149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Analiza art. 149 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, w szczególności art. 150 prowadzi do wniosku, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 150 in fine stanowi bowiem, że w przypadkach określonych w tym przepisie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (podkr. Sądu), art. 149 O.p. takiego zastrzeżenia zaś nie zawiera. Skoro zatem jest to jedynie domniemanie, to w świetle wyżej powołanego poglądu może być wzruszone. W tym celu strona winna wykazać, że doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło lub też nastąpiło w innej dacie niż do rąk osoby wskazanej w art. 149 O.p. Obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne orzekanie o przywracaniu terminu, jako że termin ten, którego bieg rozpoczyna się od doręczenia przesyłki w ogóle nie rozpoczął biegu. Analogicznie, w sytuacji, gdy doręczenie stronie nastąpi później niż w dacie doręczenia zastępczego, termin ten później rozpocznie swój bieg lecz później i uchybienie mu nastąpi ewentualnie dopiero w przypadku dokonania czynności procesowej po upływie terminu liczonego od dnia faktycznego doręczenia korespondencji stronie. Zbieżny co do zasadniczej oceny pogląd wyraził Autor w komentarzu do art. 149 O.p., gdzie stwierdził, że jedną kwestią jest prawidłowość doręczenia, a drugą jego skuteczność prawna. Doręczenie jest prawidłowe, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w przepisie art. 149 O.p. Jednak nie może ono być skuteczne prawnie, jeżeli dowody dokumentują, iż fakt doręczenia nie nastąpił (...). Na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2029/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, Temida (CD), Sopot 2002). (Tak Komentarz do art.149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Podobne poglądy są wyrażane także w aktualnym orzecznictwie. W wyroku z 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 682/09 (LEX nr 588809) WSA w Bydgoszczy stwierdził analogicznie jak NSA w powołanym wyżej orzeczeniu, iż na gruncie art. 149 o.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie. Uwzględniając wyżej powołane poglądy doktryny i dokonując wykładni art. 149 O.p. przy uwzględnieniu wnioskowania a maiori ad minus należy stwierdzić, iż skoro możliwe jest całkowite obalenie domniemania doręczenia i przeprowadzenie dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu, to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy, po zapoznaniu z całością akt nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ czyli 2 czerwca 2010r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej bowiem przeczy skarżący. Konsekwentnie zaprzecza, aby nastąpiło to w dniu 2 czerwca 2010 r., czyli w dacie doręczenia zastępczego. Z pisma strony zawartego w aktach administracyjnych, to jest wniosku o przywrócenie terminu wynika, iż strona przesyłkę otrzymała od teściowej nie w dniu 2 czerwca 2010 r., to jest w dniu który to organ odwoławczy przyjął w sprawie za datę doręczenia, lecz dopiero 15 czerwca 2010 r. Istnieje zatem istotna rozbieżność w datach doręczenia spornej przesyłki, które mają służyć ustaleniu daty początkowego dnia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT. W sytuacji zatem, gdy - przyjmując wyżej przedstawiony pogląd o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego - strona wskazywała na rozbieżność co do daty doręczenia i powoływała okoliczności faktyczne w jakich doręczenie nastąpiło, mogła takowe domniemanie obalić przez przeciwdowód na okoliczność niedoręczenia jej pisma przez teściową 2 czerwca 2010 r. W ocenie Sądu taki stan faktyczny obligował organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z podatnikiem w tej kwestii na podstawie art. 122 O.p. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie przeprowadzenia takowego postępowania wyjaśniającego z udziałem strony, w trakcie którego, zbadano by kwestię obalenia domniemania, iż doręczenie przesyłki miało miejsce 2 czerwca 2010 r. z jednej strony oznacza, iż organ naruszył także art. 187 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z drugiej zaś wskazuje, że sporne postanowienie obecnie jest przedwczesne. Warunkiem bowiem możliwości orzekania co do terminowości wniesionego odwołania jest uprzednie jednoznaczne określenie daty doręczenia przesyłki. Skoro obecnie w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie w sposób bezsporny nie można ustalić daty skutecznego doręczenia decyzji, zatem w konsekwencji powyższego brak jest też możliwości oceny czy odwołanie zostało wniesione przez stronę z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia czy też z jego uchybieniem, a co za tym idzie o jego przywróceniu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przy rozstrzyganiu sprawy doszło do naruszenia przepisów procesowych (art. 122 i 187 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie spornego postanowienia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić kwestię czy domniemanie doręczenia z art. 149 O.p zostało przez stronę obalone i następnie w zależności od dokonanych ustaleń podjąć stosowne orzeczenie w sprawie. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, albowiem otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w organie stwierdzić należy, że organ nie wykazał, że uzyskanie takiej informacji na poczcie było możliwe. Odnośnie możliwości ustalenia daty doręczenia w organie trzeba zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru nie wynika w jakiej dacie poświadczenie to doręczono do organu podatkowego. Nie można więc z całą pewnością stwierdzić, że gdyby skarżący udał się do Urzędu Skarbowego 15 czerwca, to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika, co czyni zarzut niedbalstwa nieuzasadnionym. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku. (Sawuła R., Państwo i Prawo 2004/8/71, Stosowanie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku III SA/Gd 338/08 z 8 stycznia 2009 r. stwierdził bowiem, że wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym odmówił on przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie, jako dotyczące odmowy przywrócenia terminu, samo w sobie nie jest orzeczeniem podlegającym wykonaniu. Przymiot wykonalności służy decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ale - jak to Sąd wskazał w części uzasadnienia dotyczącej granic rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie stanowiła ona przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu częściowego zwolnienia z obowiązku poniesienia wpisu sądowego.