III SA/Gl 2284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające G. W. wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wyłączonych z materiału dowodowego. W podstawie prawnej organ powołał art. 216 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej jako "O.p."). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W ramach przeprowadzonej w firmie G. W. "A" kontroli podatkowej - w oparciu o upoważnienia od nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. oraz od nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z [...] r. nr [...], wyłączył z materiału dowodowego (akt kontroli) następujące dokumenty: - wydruk pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] przesłany faksem do Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r.; - wydruk pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] wraz z załącznikami przesłany elektronicznie do Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że pozyskane materiały zawierały indywidualne informacje objęte tajemnicą skarbową o podmiotach nie będących stroną kontroli podatkowej dlatego też podlegały ochronie. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik G. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie uwierzytelnionych kserokopii w/w dokumentów na podstawie art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Żądanie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpoznał negatywnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Powołując się na art. 179 § 1 O.p. wyjaśnił, że przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ponieważ dokumenty, których uwierzytelnionych kserokopii domagał się G. W. zostały wyłączone z materiału dowodowego (akt kontroli) postanowieniem z dnia [...] r. w związku z brakiem możliwości ujawnienia informacji o podmiocie nie będącym stroną kontroli podatkowej nie było możliwe uwzględnienie złożonego w tym zakresie wniosku. Nie zgadzając się z powyższym, pismem z [...] r. pełnomocnik strony wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucił mu naruszenie: - art. 179 § 1 w zw. z art.178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 129 w zw. z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony, - art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym przeanalizowaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach powyższego stwierdził, że zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i włączone do tych akt dokumenty ze względu na interes publiczny organ podatkowy, jeżeli zajdzie taka konieczność, obowiązany jest wyłączyć. Przepis art. 179 § 1 w zw. z art. 292 O.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, dotyczy dokumentu zawierającego informacje niejawne, a także dokumentów, które organ podatkowy wyłączył ze względu na interes publiczny. Wprawdzie strona zgodnie z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. ma prawo żądać uwierzytelnionych odpisów, jednakże nie dokumentów wyłączonych z akt sprawy postępowania kontrolnego. Dokumenty te zawierają bowiem indywidualne informacje objęte tajemnicą skarbową o podmiocie nie będącym stroną w kontroli podatkowej. Dlatego też zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p. uznano za bezpodstawny. Tym bardziej, że dokumenty, których udostępnienia strona się domagała zostały wcześniej wyłączone z akt kontroli (przed dniem złożenia wniosku). Udostępnienie ich stanowiłoby naruszenie art. 179 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Podobnie zarzut naruszenia zasady jawności postępowania uznano za bezprzedmiotowy, albowiem zgodnie z art. 129 w zw. z art. 292 O.p. zasada jawności postępowania dotyczy tylko stron. To oznacza zakaz ujawniania informacji osobom, które nie są stronami w sprawie oraz, że strona może zapoznać się z aktami tylko w tej części, która jej dotyczy. Przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wprawdzie pomimo wyłączenia niektórych dokumentów strona może domagać się zapoznania z nimi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnionych odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lecz tylko wtedy, gdy nadal spełnione są przesłanki wynikające z art. 179 § 1 O.p. W przeciwnym razie organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera właściwą podstawę prawną oraz poprawne uzasadnienie faktyczne, a w jego treści występują wszystkie elementy wymienione w art. 217 § 1 O.p. Dodatkowo wyjaśnił, że pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, przez co utrudniona może być jego interpretacja. Jednakże w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 210/10, który przywołano wskazano, że przez "interes publiczny, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej". Prawidłowe zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było działanie organu pierwszej instancji odmawiające udostępnienia uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik G. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia zarzucił mu podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę wydania wnioskowanych dokumentów będących dowodem w sprawie; - art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. pozbawienie jej wglądu do podstawowego dokumentu, na podstawie którego organ będzie wydawał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie; - art. 129 w zw. z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania, tj. pozbawienie strony wglądu do dokumentu, na podstawie którego organ będzie wydawał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; - art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. W jego motywach wyjaśnił, że zarówno orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny wskazują, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje wskutek ustalenia występowania przesłanki interesu publicznego, a więc przesłanki z kategorii pojęć nieostrych ale to nie oznacza, że organ podatkowy korzysta w tym przypadku z uznania administracyjnego (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 85/07). Konieczne jest ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w konkretnej, indywidualnej sprawie podatkowej, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji, jak również co do zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego (tak J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, teza 3 i 4 do art. 179, str. 687 - 688). W przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony “interesu publicznego" uznanie administracyjne nie występuje. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy w czym upatruje owego interesu prawnego i jaka jest jego treść. Tymczasem organ w rozpoznawanej sprawie nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika wskazanie, że odmowa następuje z uwagi na interes publiczny nie jest uzasadnieniem odmowy lecz jedynie przytoczeniem przesłanki, która może być powodem odmowy. Dlatego w każdym przypadku organ musi wskazać, czy odmowa wydania dokumentów następuje ze względu na informacje niejawne czy interes publiczny, lecz nie oznacza to, że przez takie wskazanie uzasadnia odmowę. W dalszej części musi bowiem nastąpić wyjaśnienie, co kryje się pod pojęciem ochrony interesu publicznego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że uzasadnienie postanowienia wydanego w takiej sprawie powinno przynajmniej zawierać informację o tym, czym organ się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Leksykon Ordynacji podatkowej" 2004, Wrocław str. 406 oraz 2007 str. 555). Samo wskazanie, że organ kierował się interesem publicznym nie jest wystarczające, albowiem pod pojęciem interesu publicznego kryje się również dobro kontrolowanego, który zgodnie z zasadą jawności powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a zatem powinien wiedzieć na jakich przesłankach organ opiera swoje rozstrzygnięcie. Jest to tym bardziej istotne, gdy uwzględni się wagę, którą organ przykłada do spornych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał na konieczność ścisłego stosowania art. 293 O.p., który stanowi zamknięty katalog danych objętych tajemnicą skarbową, której naruszenie podlega odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 306 O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie stroną postępowania był G. W., u którego w firmie "A", Urząd Skarbowy w C. prowadził kontrolę podatkową, domaganie się udostępnienia dokumentów wyłączonych wcześniej z akt postępowania kontrolnego nie mogło zostać uwzględnione, albowiem dokumenty te zawierały dane osobowe innych podatników nie związanych z rozpoznawaną sprawą, czyli informacje objęte tajemnicą skarbową. Dlatego też kierując się uzasadnionym interesem publicznym należało odmówić wydania ich uwierzytelnionych kserokopii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona z następujących względów. Art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu prawo do wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów z uwagi na interes publiczny. W konsekwencji w § 2 przyznaje organowi podatkowemu prawo do odmowy stronie zapoznania się z takimi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Odmowa, o której mowa w art. 179 § 2 następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 3). Nie przysługuje natomiast zażalenie na wyłączenie z akt sprawy dokumentów, o którym mowa w § 1 art. 179. Badając zatem legalność postanowienia o odmowie wydania stronie kopii lub odpisów dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy, a takim jest zaskarżone postanowienie, Sąd może oceniać legalność samego wyłączenia dokumentów z akt sprawy, ponieważ stanowi to przesłankę zastosowania art. 179 § 2, na podstawie którego zaskarżone postanowienie zostało wydane. W art. 179 § 1 Ordynacji przewidziane są dwie przesłanki do wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Pierwsza polega na tym, że dokumenty zawierają informacje niejawne. Pod tym pojęciem należy rozumieć informacje niejawne tak zdefiniowane w przepisach ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. Nr 182, poz. 1228). Zgodnie z art. 5 tej ustawy informacje niejawne to te, którym nadano jedną z czterech klauzul niejawności: ściśle tajne, tajne, poufne i zastrzeżone. Nic nie wskazuje na to, by w sprawie tej występowały tego rodzaju informacje niejawne, w każdym razie organ, który zastosowała art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie powołał się na taki fakt. Druga przesłanka polega na tym, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy jest uzasadnione interesem publicznym, na co zresztą powołały się organy orzekające w sprawie, wskazując na konieczność dochowania tajemnicy skarbowej. Co do zasady i na tym poziomie ogólności, na jakim sporządzone jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, Sąd zgadza się z twierdzeniem, w myśl którego konieczność dochowania tajemnicy skarbowej może stanowić o interesie publicznym, o jakim mowa w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Była by to dbałość o interes zdefiniowany przepisami ustawy. Koniecznym jest jednak zwrócenie uwagi na ogólne i teoretyczne uzasadnieniu tych postanowień. Organy podatkowe dokonały wykładni przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie wyjaśniły przesłanek faktycznych do jego zastosowania. Na dobrą sprawę Sąd nie wie jakiego rodzaju dokumenty, zawierające jakie treści zostały wyłączone z akt sprawy. To, co wynika z postanowień organów podatkowych, to tyle, że są to wydruki pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przesłane faksem i elektronicznie. Sąd ma na uwadze to, że uzasadnienie takiego postanowienia również nie może zdradzać informacji, z powodu których zastosowano art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ale przynajmniej wskazanie rodzajowe informacji występujących w tych konkretnych pismach, które zadecydowały o ich wyłączeniu z akt, jest konieczne. Konieczne jest również przekazanie Sądowi tych pism lub ich odpisów w sposób zabezpieczający dochowanie tajemnicy skarbowej. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że postanowienie to podlega ocenie pod kątem legalności, której dokonuje sąd administracyjny. Kognicja sądu administracyjnego wynika tu z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poddanie tego typu postanowienia ocenie Sądu wynika stąd, że dotyka ono uprawnień procesowych strony postępowania podatkowego, ogranicza jej wgląd w dokumenty będące lub co najmniej mogące być podstawą faktyczną przyszłej decyzji. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że dokumenty te nie zostaną ujawnione skarżącemu, ponieważ go nie dotyczą, a dotyczą innego podmiotu. Skoro bowiem zgromadzono je dla przeprowadzenia postępowania w sprawie skarżącego, to znaczy, że dotyczą jego sprawy i jego sytuacji prawnej w tym postępowaniu. Rzecz rozbija się wówczas o prawidłowe uzasadnienie i wykazanie interesu prawnego, przemawiającego za wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w powiązaniu ze stanem akt przekazanych Sądowi uniemożliwia kontrolę jego legalności. Z tego powodu Sąd uchylił to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.