III SA/Gl 2293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Postanowienie zostało wydane po uprzednim wydaniu w dniu [...] r. postanowienia nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) i podkreślono, że postanowienie to było wyłącznie konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r. zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P., w dniu 2 czerwca 2010 r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowych organu I instancji upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynika z oświadczenia strony, o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się ona 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie tego terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, gdyż decyzje zostały mu przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010 r." Teściowa, osoba starsza nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru, ale stwierdziła, że przesyłkę odebrała siedem do dziesięciu dni wcześniej. Na tej podstawie strona przyjęła, że doręczenie przesyłki teściowej nastąpiło najwcześniej 5 czerwca, a więc termin do wniesienia odwołania upłynie 19 czerwca. Nie czekając jednak do ostatniego dnia terminu nadała na poczcie przesyłkę zawierającą dowołanie 17 czerwca 2010 r. będąc przekonaną, że czyni to z zachowaniem terminu. Po przeanalizowaniu wniosku oraz podniesionych w nim argumentów wskazanym wyżej postanowieniem z [...] r. organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ stwierdził bowiem, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego na dokonanie czynności procesowej. W rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone 15 czerwca 2010 r. (tj. w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu), ale jej przekazane do urzędu pocztowego nastąpiło 17 czerwca 2010 r. Z powyższego faktu organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winna była ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy w istocie przesyłka została doręczona. Brak takich działań skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi przypadła bowiem na 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona otrzymała przesyłkę. Wobec tego wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r. Tymczasem został złożony w organie I instancji dopiero 29 czerwca 2010 r., a więc również u chybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Z powyższych względów termin do wniesienia odwołania nie został stronie przywrócony, a w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z rozstrzygnięciem powyższym nie zgodził się L. N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p. ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierający korespondencję dorosły domownik (teściowa) podjęła się doręczenia przesyłki, co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy odmówił mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że nie wykazał braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jak również wniosek o jego przywrócenie złożył z uchybieniem terminu do jego złożenia zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. Termin ten organ liczył bowiem od dnia 15 czerwca 2010 r. czyli od daty zapoznania się przez stronę z decyzjami. Nie zgadzając się z powyższym uzasadnieniem strona podniosła, że organ nie rozważał kwestii oddania przesyłki i braku adnotacji o zobowiązaniu się teściowej do jej przekazania. Dalej podatnik wskazał, że organ ma obowiązek orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po terminie, pod warunkiem, że wraz z odwołaniem nie złożono wniosku o przywrócenie terminu. Wówczas bowiem organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać w pierwszej kolejności i albo przywrócić termin i rozpoznać odwołanie albo odmówić przywrócenia i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ponieważ skarżący najpierw złożył odwołanie, które zdaniem organu okazało się spóźnione, a następnie wniosek o przywrócenie terminu, to po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania. Wniesiono również o przesłuchanie strony i Z. P. na okoliczności związane z odbiorem przesyłki. Skarga została uzupełniona pismem pełnomocnika z dnia [...] 2010 r., w którym odniesiono się do kwestii doręczenia zastępczego i znaczenia oświadczenia o podjęciu się odbiorcy doręczenia przesyłki oraz wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 15 czerwca 2010 r., kiedy podatnik powziął wiedzę o wydanych decyzjach termin do ich zaskarżenia nie upłynął. Dlatego też bezzasadne jest obliczanie przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej daty, jako że 15 czerwca 2010 r. w ocenie strony był "dniem w terminie". Podniósł też, że skarżący nie wiedział, iż składając odwołanie 17 czerwca uchybił terminowi do jego wniesienia, gdyż z relacji teściowej wynikało, że przesyłkę odebrała najwcześniej 5 czerwca 2010 r. Informację o uchybieniu terminowi powziął dopiero 25 czerwca 2010 r. i licząc termin do złożenia wniosku o jego przywrócenie od tej daty, wniosek złożony w dniu 29 czerwca 2010 r. został złożony w terminie zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. Wskazał na wyrok NSA sygn. akt I FSK 373/08 z 16 czerwca 2009 r., w którym wyrażono pogląd, że powzięcie przez stronę wiedzy o uchybieniu terminowi do zaskarżenia decyzji musi być bezsporne zarówno co do faktu powzięcia informacji o wydaniu orzeczenia jak i terminu do jego zaskarżenia. Akcentował, iż nie ponosi on winy w uchybieniu terminu, gdyż teściowa często odbierała adresowaną do niego korespondencję i zawsze wskazywała mu prawidłową datę jej odbioru, nie miał więc podstaw przypuszczać, że tym razem jest inaczej. Pełnomocnik kwestionował także treść zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podnosząc, iż nie zawiera ono adnotacji o podjęciu się przez teściową oddania przesyłki adresatowi. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżone postanowienie jest konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 13 maja 2011 r., wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach III SA/GL 2292/10 - III SA/Gl 2297/10 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Ponieważ przedmiotem zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to w świetle powołanych przepisów tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana. W tej sprawie kwestią sporną, rozpoznaną w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest terminowość i skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżone tutaj rozstrzygnięcie zostało wydane po tym, jak postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił L. N. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za luty 2005 r., jednakże nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt III SA/Gl 2246/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżone postanowienie uchylił. Skoro w obrocie prawnym brak jest ostatecznego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone tutaj postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest przedwczesne. Nie jest natomiast zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez nie zobowiązanie się przez domownika do oddania pisma adresatowi, ponieważ z akt administracyjnych wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Zgodnie z art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Ten przepis przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata w mieszkaniu. Doręczenie pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki nawet w sytuacji, kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. To domniemanie adresat pisma może jednak skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo już po terminie procesowym, np. do wniesienia odwołania. Właściwym trybem jest tutaj postępowanie w ramach art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 149 tej ustawy przewiduje jedynie domniemanie skuteczności doręczenia pisma adresatowi, a nie uznanie takiego doręczenia za niepodważalnie dokonane. Obalenie domniemania wynikającego z art. 149 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu. Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku (Sawuła R., PiP 2004/8/71, Stosowanie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd (zobacz wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 338/08 z 8 stycznia 2009 r.). Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym stwierdził on uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które powoduje, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone. Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie, jako dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, samo w sobie nie jest orzeczeniem podlegającym wykonaniu. Przymiot wykonalności służy decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ale - jak to Sąd wskazał w części uzasadnienia dotyczącej granic rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie stanowiła ona przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu częściowego zwolnienia z obowiązku poniesienia wpisu sądowego, a także na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.