III SA/Gl 2298/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L.N. w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało poprzedzone wydaniem w dniu [...] r. postanowienia nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji obejmujących określenie podatku VAT za sporny miesiąc. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) i podkreślono, że postanowienie to było wyłącznie konsekwencją wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r. zostały wysłane jako jedna przesyłka na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P., w dniu 2 czerwca 2010 r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowych organu I instancji upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, gdyż decyzje zostały mu przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010 r." Teściowa, osoba starsza nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru, ale stwierdziła, że przesyłkę odebrała siedem do dziesięciu dni wcześniej. L.N. przyjął więc za datę doręczenia przesyłki dzień 5 czerwca 2010 r.(najstarszą wskazaną przez teściową datę) i od niej liczył termin do wniesienia odwołania o którym został pouczony w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Po przeanalizowaniu wniosku oraz podniesionych w nim argumentów wskazanym wyżej postanowieniem z 30 lipca 2010 r. organ podatkowy odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu w postaci lekkiego niedbalstwa. Uznał bowiem, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w ustaleniu rzeczywistego terminu odbioru przesyłki przez zasięgnięcie informacji w tej kwestii w urzędzie pocztowym lub w organie podatkowym. Nadto wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony, gdyż początek biegu terminu do jego złożenia organ liczył od dania 15 czerwca 2010 r. czyli daty zapoznania się skarżącego z decyzjami organu I instancji. Ponieważ termin do wniesienia odwołania nie został stronie przywrócony organ odwoławczy wydał postanowienie jak na wstępie. Postanowienie to było ostateczne. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się L.N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p. ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierający korespondencję dorosły domownik (teściowa) podjęła się doręczenia przesyłki co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy odmówił mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że nie wykazał braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jak również wniosek o jego przywrócenie złożył z uchybieniem terminu do jego złożenia zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. Początek biegu termin organ liczył od dnia 15 czerwca 2010 r. czyli daty zapoznania się przez niego z decyzjami. Nie zgadzając się z powyższym uzasadnieniem strona podniosła, że organ nie rozważał kwestii oddania przesyłki i braku adnotacji o zobowiązaniu się teściowej do jej przekazania. Dalej podatnik wskazał, że organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po terminie, pod warunkiem, że wraz z odwołaniem nie złożono wniosku o przywrócenie terminu. Ponieważ skarżący najpierw złożył odwołanie, które zdaniem organu okazało się spóźnione a następnie wniosek o przywrócenie terminu to po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania. Wniesiono również o przesłuchanie Z.P. na okoliczności związane z odbiorem przesyłki. Skarga została uzupełniona pismem pełnomocnika z dnia 10 maja 2010 r., w którym odniesiono się do kwestii doręczenia zastępczego i znaczenia oświadczenia o podjęciu się odbiorcy doręczenia przesyłki oraz wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 15 czerwca 2010 r., kiedy podatnik powziął wiedzę o wydanych decyzjach termin do ich zaskarżenia nie upłynął. Nie widział też, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania, gdyż z relacji teściowej wynikało, że przesyłkę odebrała najwcześniej 5 czerwca 2010 r. Informację o uchybieniu terminowi powziął 25 czerwca 2010 r. od pracownika organu podatkowego i licząc termin do złożenia wniosku o jego przywrócenie od tej daty, wniosek złożony w dniu 29 czerwca 2010 r. został złożony w terminie zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. Wskazał na wyrok NSA sygn. akt I FSK 373/08 z 16.06.2009 r., w którym wyrażono pogląd, że powzięcie przez stronę wiedzy o uchybieniu terminowi do zaskarżenia decyzji musi być bezsporne. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżone postanowienie jest konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 20 maja 2011 r., wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach III SA/GI 2298/10 - III SA/Gl 2303/10 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Z akt sprawy III SA/Gl 2298/10 wynika, że przedmiotem skargi strony w pozostałych sprawach są również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. dotyczące uchybienia terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych za kolejne miesiące 2005 r., od sierpnia do grudnia 2005 r. i objęte jedną skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana. Należy wskazać, że prawidłowe doręczenie decyzji ma istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.) powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zaś, gdy doręczenie było prawidłowe, a odwołanie złożono po terminie, organ odwoławczy, z mocy prawa) wydaje postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie, że decyzja podatkowa została doręczona, oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym skoro zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zawarte w rozdziale 7 i 15 działu IV, nie dostarcza podstawy prawnej do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu (zobacz wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, LEX nr 536835). W przypadku braku w odwołaniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie można mówić, że wydanie postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia, przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu było przedwczesne. Logika wskazuje, że trzeba mieć świadomość uchybienia terminu, aby żądać jego przywrócenia. Należy podkreślić, że postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu może być wydane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (zobacz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GL 171/09 z 22 kwietnia 2009 r., LEX nr 4496899). W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie ocenił skuteczności przedmiotowego doręczenia przyjmując, że przesyłka została doręczone prawidłowo w dniu 2 czerwca 2010 r. a odwołanie wniesiono po terminie, gdyż ustalenia takie były podstawą wydania w dniu 30 lipca 2010 r. postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym ustalenie uchybienia terminu było bezsporne. Nadto strona sama wnioskowała o jego przywrócenie. Konstatacja taka aczkolwiek może być prawdziwa musi być jednak poprzedzona ustaleniami organu podatkowego prowadzonymi w ramach postępowania prowadzonego w związku z badaniem prawidłowości wniesienia odwołania. Wskazane postanowienie bowiem może być skuteczne zaskarżone, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce odnośnie innych miesięcy 2005 r. (sygn. akt III SA/GI 2245/10 do 2250/10). Sąd przypomina, aby można mówić o uchybieniu terminu niezbędnym jest uprzednie ustalenie daty doręczenia przesyłki adresatowi czyli daty od której rozpoczął się jego bieg. Zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem m.in. przez pocztę. Fakt niemożności doręczenia pisma do rąk adresata, osoby fizycznej, w jego mieszkaniu lub miejscu pracy powoduje konieczność podjęcia próby jego doręczenia podmiotom wymienionym w art. 149 O.p., co w niniejszej sprawie miało miejsce. Z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki wynika, że doręczyciel doręczył pismo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, teściowej Z.P., która zobowiązała się przekazać przesyłkę adresatowi. Powyższe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej powoduje, skuteczność doręczenia tego pisma w sposób opisany w art. 149 O.p. Podatnik nigdy nie kwestionował uprawnień teściowej do odbioru korespondencji. Nadto liczył bieg tego terminu do wniesienia odwołania od daty wskazanej przez teściową. Organ wnioskował o powyższym z zapisów zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki znajdującego się w aktach sprawy. Faktu odbioru przesyłki przez teściową w dniu 2 czerwca 2010 r. nie neguje żadna ze stron postępowania. Nadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej na poświadczeniu znajduje się adnotacja o zobowiązaniu się Z.P. do przekazania przesyłki adresatowi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia terminowości wniesienia odwołania, a w szczególności dotrzymania tego terminu w związku z doręczeniem zastępczym pisma podatnikowi. Sporna jest data przekazania przesyłki podatnikowi w kontekście terminu do wniesienia odwołania i złożenia wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Strona podnosi, że z nie swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż została wprowadzona w błąd przez teściową, co do rzeczywistej daty odbioru przesyłki w trybie zastępczym. Zdarzenie takie nigdy wcześniej nie miało miejsca chociaż osoba ta odbiera całą korespondencję strony. Dowodzą tego adnotacje na innych pokwitowaniach odbioru korespondencji znajdujących się w aktach sprawy. Zaskarżone tutaj rozstrzygnięcie zostało wydane [...] r. czyli później niż postanowienie z [...] r. nr [...] , którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił L.N. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...]. Postanowienie to zostało przez stronę zaskarżone, jednakże termin rozprawy został wyznaczony na dzień [...] r. Należy jednak wskazać, że w innych tożsamych sprawach skarżącego skargi zostały uwzględnione i postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za inne miesiące 2008 r. uchylone, np. sygn. akt III SA/Gl 2282/10 dotycząca marca 2008 r. Wobec tych faktów, skoro w obrocie prawnym brak jest prawomocnego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone tutaj postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest przedwczesne. Sąd zgadza się z poglądem o wyjątkowości wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, jednakże ustawa taką możliwość dopuszcza celem zapewnienia podatnikowi prawa do sądu, którego w przeciwnym przypadku byłby pozbawiony bez swojej winy. Dla stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania niezbędne jest bezsporne ustalenie dnia doręczenia decyzji stronie oraz terminu granicznego do wniesienia odwołania i weryfikacji dowodowych czy pokrywa się on z terminem liczonym jako 14 dni od daty doręczenia widniejącej na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 149 O.p. poprzez nie zobowiązanie się przez domownika do oddania pisma adresatowi, ponieważ z akt administracyjnych wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Ten przepis przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata w mieszkaniu. Doręczenie pisma w trybie art. 149 O.p. zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki nawet w sytuacji, kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. To domniemanie doręczenia adresat pisma może jednak skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo w innej dacie, już po upływie terminu procesowego, np. do wniesienia odwołania. W takim przypadku właściwym trybem jest postępowanie w ramach art. 162 O.p., ponieważ art. 149 tej ustawy przewiduje jedynie domniemanie skuteczności doręczenia pisma adresatowi, a nie uznanie takiego doręczenia za niepodważalnie dokonane. Obalenie domniemania wynikającego z art. 149 O.p. jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu (art. 162 O.p.) Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu i powinien on zostać jej przywrócony. W przedmiotowej sprawie doręczenie zastępcze decyzji w dniu 2 czerwca 2010 r. było skuteczne, ale kwestia ustalenia terminu do wniesienia odwołania lub jego przywrócenia nie została prawomocnie rozstrzygnięta, gdyż postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zostało poddane kontroli sądowej. Organ stwierdził, że skarżący dopuścił się lekkiego niedbalstwa, gdyż nie zweryfikował daty doręczenia przesyłki w organie podatkowym lub urzędzie pocztowym. Nie wykazał jednak, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania było to możliwe a tym samym zawinione przez adresata nawet w stopniu lekkiego niedbalstwa. Organ nie obalił uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie jako przedwczesne. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193) przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu częściowego zwolnienia z obowiązku poniesienia wpisu sądowego. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku (Sawuła R., PiP 2004/8/71, Stosowanie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie i dlatego, że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym stwierdził on uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, które samo w sobie nie jest orzeczeniem podlegającym wykonaniu, nie wymagało zatem rozstrzygnięcia z art. 152 p.p..s.a.