III SA/Gl 23/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm.), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu A. G. różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, której przewidywany termin określił na [...] r. Uzasadniając to rozstrzygniecie stwierdził, że podatniczka złożyła [...] r. deklarację VAT - 7K, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł., w tym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, zaś kwotę [...] zł w terminie 60 dni. Pozostałą część nadwyżki zadeklarował do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uznał w tej sytuacji, biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej - handel granulatem złota i metalami szlachetnymi, że zasadnym byłoby sprawdzenie jej transakcji i to także u kontrahentów. Dlatego zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W tej sytuacji, odwołując się do normy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Przewidywany termin jej zakończenia określił na [...] r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka zarzucając organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku, - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, - art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości i efektywności działania organów podatkowych domagała się uchylenia postanowienia i zwrotu podatku zgodnie z treścią jej żądania zawartego w deklaracji. Uzasadniając swoje stanowisko przyznała, że wprawdzie organowi podatkowemu przysługuje, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak wydłużanie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej tylko z tego powodu, że prowadzona przez podatniczkę działalność wymaga sprawdzenia, było w świetle już dokonanych w ramach tej kontroli ustaleń niezasadne. Tym bardziej, że w zakwestionowanym postanowieniu organ nie wskazał, jakie w istocie ma wątpliwości uzasadniają wydłużenie terminu. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W jego ocenie kontrola podatkowa nie może sprowadzać się tylko do sprawdzenia formalnej poprawności dokumentów księgowych. Dlatego zwrócono się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatniczki D. B.; do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta podatniczki P. G.; do Serwisu "A" .pl Grupa "A" sp. z o.o. w P. o nadesłanie informacji o użytkownych przez skarżącą na tym portalu kont. Pozyskiwanie tych wiadomości, niezbędnych do prawidłowego sprawdzenia transakcji podatniczki wpłynęło na przesunięcie terminu zwrotu podatku. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego A. G., reprezentowana już przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. nr 347, poz. 1) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku, - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając zarzuty podkreśliła, że przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej czynności nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Podatniczka przedstawiła faktury, dokumenty potwierdzające zapłatę dowodzące otrzymanie przez nią towaru i jego dalszą sprzedaż. W tej sytuacji nie było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, z 18 grudnia 1997 w połączonych sprawach C-286/94 i C 340/95 stwierdził, że Trybunał co do zasady uznał możliwość weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za dopuszczalną, jednak tego rodzaju środki powinny być stosowane wyjątkowo. Nie mogą ponadto prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. W ocenie skarżącej działania organów w sprawie skarżącej naruszyły te reguły. Świadczy o tym m.in. uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy niejako z góry założył, że podatniczka jest oszustką. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności dokumentom przedstawionym przez skarżącą, a jednozdaniowe uzasadnienie i zacytowany art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie spełniają wymogów uzasadnienia, o których mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższe naruszenia doprowadziły, w ocenie skarżącej, do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13 stwierdziła, że przysługuje jej skarga do sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydane w czasie kontroli podatkowej, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów stwierdził, że są one bezzasadne. W sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa. Art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Co znalazło zresztą wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie zgodził się także z zarzutem braku prawidłowego uzasadnienia, ale nawet gdyby postanowienie było obarczone pewnymi brakami, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należało rozważyć kwestię dopuszczalności skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin zwrotu podatku, wydanego w toku kontroli podatkowej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest umożliwienie sądowej kontroli działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli oraz innych podmiotów działających w sferze publicznej, a w konsekwencji zapewnienie uczestnikom gwarancji procesowych w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Z kolei J.P. Tarno upatruje sens powołanego przepisu prawa w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA) przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 powołanej ustawy mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. Jak wykazano w pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia zatem wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca sprostała temu wymogowi. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko N/alstsieęemumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS- Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za II kwartał 2013 r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Z akt administracyjnych wynika, że co do jednego z nich - niemieckiej spółki z o.o. "B" ustalono, że odbierała ona w B. w siedzibie firmy P. G. towar - granulat złota, blachę, srebro, który według oświadczenia skarżącej i sprzedawcy kupowała ona właśnie od P. G., a następnie odprzedawała, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej spółce "B". Towar był wydawany przedstawicielowi tej spółki A. U. w B., który go odbierał, transportował samochodem i ubezpieczał na czas transportu. Z kolei P. G. towar kupował od spółki "C". Fakt ujawnienia tych okoliczności, sam w sobie nie uzasadniałby zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku w toku kontroli podatkowej, lecz w kontekście współpracy skarżącej ze spółką "B" i P. G., okoliczności jej nawiązania w I kwartale 2013r. poprzez wprowadzenie skarżącej przez P.G. do branży handlującej metalami szlachetnymi, na braku dokładnych danych o tym, czy i kiedy towar sprzedany spółce "B" opuścił granice Polski uzasadniał sprawdzenie materialnej, a nie tylko formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przez skarżącą organowi prowadzącemu kontrolę. Zauważyć także należy, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione już [...] r., a [...] r. przeprowadzono kontrolę. Ponadto ze znajdującej się w aktach informacji o wystąpieniu do niemieckich organów podatkowych wniosków SCAC 2004 wynika, że organ zwrócił się o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącą w spornym okresie. Zwrócił się również pismem z [...] r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u P. G. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizacje zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcję zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem powstały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji wymienionych w fakturach ujętych j w rozliczeniu za sporny okres, już to uzasadniało przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia wątpliwości. Ponieważ nie udało się jej zakończyć przed terminem zwrotu podatku, zasadnym było jego przedłużenie. Z tych też powodów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112. Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Niemniej jednak organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie organ zasygnalizował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż to przede wszystkim transakcje skarżącej dotyczące obrotu granulatem złota, złotą blachą wymagają sprawdzenia nie tylko od względem formalnym, lecz także materialnym. I w związku z tym wystąpił już do właściwych organów podatkowych o weryfikację transakcji u dostawców i odbiorów skarżącej. Tym samym w bardzo skrótowy sposób wskazał swoje wątpliwości. Zgodzić się należy ze skarżącą , że powinien był staranniej wyartykułować te wątpliwości, tak by nie naruszyć normy art. 124 Ordynacji podatkowej, przepisu nakazującego wyjaśnianie stronom przesłane, jakimi kieruje się organ. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzony w sprawie i wyżej omówiony materiał dowodowy Sąd uznał, ze w rozpatrywanej sprawie to uchybienie nie mało jednak wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera taką normę kompetencyjną. Upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie można organowi podatkowemu zarzucić, że działał bez podstawy prawnej lub z przekroczeniem granic prawa. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako niezasadną oddalono. ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 23/14