III SA/Gl 23/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 641) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającej przedsiębiorcy J. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w B. wysokość opłaty paliwowej za sierpień 2013 r. w kwocie 860 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w wysokości 14.354 zł w stosunku do J. P. , w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika w sierpniu 2013r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania, stosownie do art.88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, stanowiło 7.878 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że J. P. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia w Urzędzie Celnym w B. deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za sierpień 2013r. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za sierpień 2013r. w stosunku do strony, w związku z posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza, które zakończył decyzją z dnia [...] r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, strona złożyła odwołanie zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art.123, art.191, art.187 §1, art.188 oraz art.210 § 4 O.p., które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) Braku ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: "B" sP. z o.o.,"C" sP. z o.o., "D" sP. z o.o., "E" sP. z o.o., 2) Brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności. 3) Oparcia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, na podstawie ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniach, mających na celu określenie zobowiązań podatkowych innych podmiotów, które zostały utajnione, pozbawiając tym samym stronę postępowania czynnego udziału w postępowaniu. II. Naruszenie prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne i dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego. III. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.37j oraz 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym polegające na uznaniu, iż na Odwołującym ciąży obowiązek opłaty paliwowej. IV. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.P. poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Naruszenia określone w zarzucie I-III doprowadziły w ocenie strony do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzucie III. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.P. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów określonych w zarzucie I-II oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy opłaty paliwowej za sierpień 2013r., a w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie (obecnie j.t. Dz.U. z 2015, poz.641 z późn.zm.). Organ wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z kolei, w myśl art. 37h ust.2 tej ustawy - przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosowanie do 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do» napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast stosownie do art. 37 l ust. 1 ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ uznał, że w niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Organ podkreślił, że powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. , nr [...] z dnia [...] . Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych podlega opłacie paliwowej. Jak wynika z brzmienia art.37 l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość 7.878 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy ustaloną w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r. poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi 133,10 zł za 1000 kg. Dalej organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty opłaty paliwowej ze wskazaniem przyjętej gęstości 820 kg/m3 oleju napędowego, a określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Organ stwierdził, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za sierpień 2013r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu - czym naruszył przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art.37o ust.3. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, że w zasadzie dotyczą one decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W zakresie opłaty paliwowej strona wskazuje naruszenie art.37j oraz 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ przyjął, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za kontrolowany miesiąc, a Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] ., w wyniku wniesienia odwołania utrzymał tą decyzję w mocy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego za bezzasadne uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art.37j oraz 37h ustawy o autostradach płatnych. Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Organ odwoławczy przywołał na poparcie swojej argumentacji orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zasadniczo powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, odnoszące się poza zarzutami określonymi w pkt III do postępowania podatkowego w przedmiocie wymiary akcyzy. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.P. przez odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec "B" z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła, naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 31 § 3 Konstytucji RP oraz sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa wyrażoną art. 2 Konstytucji RP przez nakładanie na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważył, że sprawa dotyczyła wymiaru opłaty paliwowej, a nie określenia podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego ( uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Stronę została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W toku kontroli stwierdzono, że skarżący dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w sierpniu 2013 r. kupił 7.878 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ stwierdził brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahenta kontrolowanego, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W szczególności ustalono, że kontrahent kontrolowanego nie ma koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie ma Zarząd i nie ma dostępu do dokumentacji księgowej tej Spółki. Wobec skarżącego organ wszczął z urzędu zarówno postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak i postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za sierpień 2013 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia tj. oleju napędowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2013 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za kontrolowany okres z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy ostateczną decyzją z dnia 8 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez Spółki: "F" , "A", "G" , "H", mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21.07.2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym w dodatku za inny niż objęty zaskarżoną decyzją okres, co nie stanowi przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z 20.08.1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania. Należy przy tym zauważyć, że protokół kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bowiem, organ podatkowy zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za sierpień 2013 r. od 7.878 litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia w kwocie 860 zł. Ponadto Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze jako wykraczających poza jej zakres. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.