III SA/Gl 234/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.c. w M., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r. nr [...] wydane w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 13, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) . W uzasadnieniu wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wyżej wymieniony miesiąc podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł Przeprowadzona kontrola podatkowa przez organ pierwszej instancji wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności niedokonane oraz z brakiem ujęcia w rozliczeniu za kontrolowany miesiąc sprzedaży udokumentowanej wystawioną przez podatnika fakturą nr [...] z [...] r., a także z brakiem opodatkowania przekazania zakupionego towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy. Ustalenia powyższe znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r. nr [...]. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], przekazującą sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu powołał się na następujące ustalenia: -spółka nie ujęła w złożonej za listopad 2003 r. deklaracji VAT-7 sprzedaży benzyny bezołowiowej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...]r. o wartości netto [...] i podatku VAT według stawki 22 % w wysokości [...] zł, -spółka zaewidencjonowała fakturę VAT z [...]r. nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł dokumentującą zakup roweru rehabilitacyjnego przekazanego na potrzeby reprezentacji i reklamy, -odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT według stawki 22 % w wysokości [...] zł wystawionych przez firmą "B" A.B., w przypadku których stwierdzono, że dokumentują one transakcje niedokonane. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik składając odwołanie. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: -art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a tym samym doprowadzenie do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że paliwo dostarczone stronie nie pochodziło z firmy "B" -art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez to, że transakcja zakupu paliwa przez stronę nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy -art. 2 ust. 1, art. 4 oraz arrt. 5 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388 EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez uznanie, że strona pomimo dokonania zakupu paliwa od firmy "B" w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji zaniechał przesłuchania osób mogących mieć wiedzę o pochodzeniu paliwa sprzedanego stronie, błędnie przyjął, że nie doszło do skutecznej umowy sprzedaży paliwa oraz niesłusznie zarzucił stronie dokonanie firmanctwa w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast według § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z tej regulacji wynika, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje. Tymczasem w tej sprawie formalny wystawca faktury, firma "B" A.B., nie dysponowała towarem, nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliw, a jedynie firmowała nielegalny obrót paliwem pochodzącym z przestępstwa mieszania paliw. Wobec takich ustaleń faktycznych, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Prezentując swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy powołał się na zeznania imiennie wskazanych świadków i inne dowody zebrane w sprawie, a dotyczące okoliczności wykonywania czynności związanych z realizacją umów łączących stronę skarżącą z jej kontrahentami. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że nie naruszono wskazanych przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 121§ 1 , art. 122 w zw. z art. 23§ 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzył wcześniejszą argumentację z odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też proceduralnego. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy jednak stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 48 ust. 5 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, iż: W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast według § 35 ust. 1 pkt 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firma "B" A.B., wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej, nie była faktycznym właścicielem tych towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, iż nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, natomiast skarżąca Spółka dokonując transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach, nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego, że firma "B" nie mogła sprzedać paliwa, którego nie posiadała. Tak więc zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią – w ocenie Sądu – o naruszeniu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. W związku z tym ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków osób powiązanych z firmą "B" nie wniosłoby do sprawy nic ponad to, co organ ustalił na podstawie akt postępowania karnego. Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Dodać też trzeba, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanu prawnego – nie jest istotne ustalenie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę "B". Sposób działania i rozliczeń między firmą A.B. a innymi podmiotami, nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Równocześnie żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę był przedmiotem umowy komisu, użyczenia czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Tak więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości Sądu. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.