III SA/Gl 239/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (decyzja wydana w trybie wznowieniowym) oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] po wniesieniu odwołania przez J.L. od następujących decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydanych w wyniki wznowienia postępowania: 1/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...]r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...]zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł, 2/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...]r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł, 3/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł, 4/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatkuj towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł, 5/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatkuj towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. w wysokości [...]zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 6/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości [...]zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł, 7/ nr [...], którą uchylono w całości decyzję ostateczną z dnia [...]r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł, uchylił w całości decyzje wydane w pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Decyzjami z dnia [...]r., nr od [...]do [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do stycznia 2007 r. W toku tego postępowania Stronę reprezentował Pełnomocnik adw. A.T. na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...]r. złożonego w Organie dnia [...]r. 3. Po wniesieniu odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., III SA/Gl 2580/10, oddalił skargę na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na ten wyrok została złożona skarga kasacyjna z dnia [...] r. 3. Pismem z dnia [...] r., nr [...], Prokurator Okręgowy w K. przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. dowody w postaci odpisów protokołów z przesłuchań podejrzanego G.D. z dnia [...]r. i [...] r. 4. Postanowieniami z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wznowił z urzędu postępowania podatkowe w sprawach podatku od towarowi usług za miesiące: kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r. oraz grudzień 2006 r. zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia [...]r., nr [...] (...), określającymi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy. Postanowienia te zostały doręczone Pełnomocnikowi Strony adw. A.T. w dniu [...] r. 5. Decyzjami z dnia [...]r., nr od [...] do [...], Organ pierwszej instancji uchylił w całości ostateczne decyzje z dnia [...]r. i orzekł co do istoty poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za dane okresy. Jako podstawę wznowienia powołał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i wskazując między innymi na dowody z przesłuchań G.D. stwierdził, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane wcześniej Organowi. 6. W odwołaniu z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony zarzucił: 1/ naruszenia art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.; - brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonych decyzjach jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach, - oparcie rozstrzygnięć na twierdzeniach, które prowadzą do niekorzystnych dla Podatnika rozstrzygnięć, - wydanie rozstrzygnięć z rażącym pokrzywdzenia Podatnika poprzez obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działań kontrahentów i to bez ustalenia ich roli w przedsiębranych działaniach, podczas gdy postępowanie wobec nich nie zostało zakończone; 2/ naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 3/ naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiał dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; 4/ naruszenie art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych nie znajdujący oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania Strony i innych uczestników obrotu; 5/ naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający wymogom, w szczególności w sposób nie pozwalający na ustalenie na jakich dowodach Organ oparł skarżoną decyzję i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez Stronę, a także w sposób który uniemożliwia merytoryczną polemikę z ustaleniami Organu wobec znacznej ogólnikowości wywodów i braku przedstawienia rzetelnej analizy dowodów; 6/ naruszenia art. 123 § 1 O.p., który nakazuje organom podatkowym zapewnienie stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania; 7/ naruszenie art. 190 § 2 O.p., który stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia - poprzez pozbawienie Strony tego prawa; 8/ naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu do wniesienie środka odwoławczego od postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, który został przez Stronę wniesiony i nie został rozpatrzony do dnia wniesienia odwołania; 9/ naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania nie były znane Organowi oraz poprzez niezastosowanie przepisów o zawieszeniu postępowania w sytuacji, gdy nie został do tej pory rozstrzygnięty wniosek Pełnomocnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania do uprzednio wydanych decyzji. 6.1. Wskazując na powyższe Pełnomocnik wnosił o: - uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - przeprowadzenie wnioskowanych w niniejszym odwołaniu dowodów, w szczególności o powtórne przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych świadków - w obecności Strony, jak również przeprowadzenie pozostałych dowodów wnioskowanych w toku postępowania. 6.2. Na wstępie uzasadnienia złożonych odwołań Pełnomocnik Strony przytoczył ponownie uzasadnienie odwołania złożonego od uchylonych przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...]r. 6.3. W dalszej kolejności zarzucił nieuwzględnienie przez Organ pierwszej instancji składanych przez Stronę wniosków dowodowych oraz wskazał na ułomność postępowania opartego na dowodach przeprowadzonych "pośrednio" bez udziału Strony. Zwrócił uwagę, iż wydane postanowienia z dnia [...] r., wznawiające z urzędu postępowania podatkowe, były nieczytelne i wadliwe, gdyż nie wskazywały motywów i kierunków prowadzonego od nowa postępowania, przez co pozbawiły Stronę możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu. 6.4. Ponadto, zakwestionował zarówno poprawność podstawy wznowienia postępowania, jak i samej zasadności jego wznowienia. Zarzucił, iż Organ nie odniósł się - pomimo wznowienia postępowania - do wniesionego środka odwoławczego, tzn. zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, a który to środek, zgodnie z twierdzeniem Pełnomocnika, nie został rozpatrzony merytorycznie z uwagi na uprawomocnienie się uchylonych decyzji. 6.5. Wniósł też o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Strony w tym T.S. oraz o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu uprawomocnienia się decyzji Organu pierwszej instancji. 7. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. 8. Decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. 8.1. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zauważył, że postanowienia o wznowieniu postępowań zamiast bezpośrednio Stronie, zgodnie z art. 165 § 4 i art. 243 § 1 O.p., zostały doręczone adw. A.T., tj. Pełnomocnikowi Strony działającemu w postępowaniu "wymiarowym" na moc złożonego w dniu [...] r. pełnomocnictwa, z którego wynikało umocowanie do reprezentowania Strony między innymi przed organami administracji publicznej w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r., grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. W związku z tym uznał, że decyzje z dnia [...] r., wbrew wyraźnemu obowiązkowi ustawowemu, nie zostały poprzedzone prawidłowym wszczęciem postępowania z urzędu w formie postanowienia, co stanowiło istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). 8.2. Wskazał również, że wymienione w decyzjach protokoły przesłuchań świadka G.D. datowane były na okres kilku miesięcy po dacie wydania decyzji, czyli nie istniały w dniu wydania decyzji i dlatego nie mogły stanowić przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie protokołu przesłuchania świadka J.L. z [...] r. i podejrzanego S.J. zwrócił uwagę, że protokoły te były już oceniane jako dowody i Organ dał im wiarę wydając decyzje, które stały się ostateczne. Tym samym, że również i one nie spełniały wymagań z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 8.3. Końcowo uznał, że skoro, w wyniku błędów proceduralnych, merytoryczne rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, to odstąpił również od polemiki z zarzutami odwołania, jak i od badania zasadności żądania przesłuchania świadków. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 9.1. Zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1/ art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez między innymi brak dostatecznego wyjaśnienia w decyzjach jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; 2/ zasady wyrażonej w art. 122 O.p., stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań; 3/ art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; 4/ naruszenie art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych nie znających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń; 5/ naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakie powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający tym wymogom, w szczególności w sposób który uniemożliwia merytoryczną polemikę z ustaleniami Organu wobec znacznej ogólnikowości wywodów i braku przedstawienia rzetelnej analizy dowodów. 9.2. Na wstępie uzasadnienia podniósł, iż zaskarżona decyzja jest wprawdzie konsekwencją niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, aczkolwiek na obecnym etapie postępowania zachowanie Organu drugiej instancji należy uznać za wadliwe i niejasne. 9.3. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie zawiera ełementów pozwalających na zweryfikowanie ustaleń Organu, np. pod kątem prawidłowości wyciąganych wniosków. Uznał, że w związku z tym ustalenia poczynione przez Organ są dowolne i w istocie uniemożliwiają merytoryczną polemikę z ustaleniami leżącymi u podstawy jej wydania. 9.4. W dalszej część zarzucono, iż z uzasadnienia orzeczenia nie sposób równie logicznie wywieść konsekwencji jakie dla Strony mają wynikać na skutek wydania zaskarżonej decyzji. 9.5. Ponadto Pełnomocnik przypomniał, iż w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji wydał decyzje merytoryczne, które zostały zaskarżone, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopatrzył się uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co stanowiło podstawę zaskarżeni decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 9.6. Uznał, że nie może być tolerowana sytuacja, w której istotne dla postępowania dowody są wprowadzane do postępowania pośrednio i w sposób nieczytelny, bez zapewnienia Stronie możliwości realizowania aktywnej obrony. 9.7. Pełnomocnik wyraził obawę, że zachowanie Organów podatkowych stanowi nie tyle merytoryczne i rzetelne rozpatrzenie problematyki sprawy, ile swoistą spekulację, mającą na celu doprowadzenie do negatywnego dla Skarżącego skutku. 9.8. Na koniec stwierdził, że powyższe problemy i lakoniczność wywodu Organu czynią uzasadnienie zaskarżonej decyzji rażąco nieczytelnym i wadliwym, a całe postępowanie rażąco odbiegającym od podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. 10. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzje Organu pierwszej instancji wydane w trybie wznowieniowym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą faktyczną decyzji kasacyjnej były nieprawidłowości związane z doręczeniem postanowień o wznowieniu postępowania Pełnomocnikowi, który reprezentował Stronę w postępowaniu zwykłym zamiast bezpośrednio Stronie. 13. Stan prawny sprawy. 13.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p.: Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 13.2. Jak stanowi art. 243 § 1 O.p.: W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. 13.3. Natomiast według art. 137 § 3 O.p.: Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. 13.4. Dokonując wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p. w związku z innym przepisem, a mianowicie art. 233 § 1 O.p., który określa sposoby rozstrzygnięć co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, należy dojść do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego załatwienia sprawy. Może następować, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nieprawidłowe wszczęcie postępowania z urzędu prowadzi do tego, że również wszelkie dowody zebrane w takiej sprawie nie mogą być uznane za podstawy do ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji załatwienie danej sprawy będzie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i to w całości, pod warunkiem, że wcześniej nastąpi prawidłowe wszczęcie postępowania. Poza tym decyzja kasacyjna ma jedynie charakter formalny, tzn. nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą sugerować ani przesądzać treści decyzji organu pierwszej instancji. 13.5. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 – art. 129 O.p. (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). 13.6. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136). 13.7. Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się też, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego poświadczony odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. To od woli strony zależy, czy pełnomocnik reprezentuje jej interesy w jednej czy też kilku sprawach toczących się przed organem podatkowym. Natomiast złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06; z dnia 23 sierpnia 2007 r.., II FSK 682/07, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył prawa. 14.1. Nie ulega wątpliwości, że wydane w oparciu o art. 243 § 1 O.p. postanowienia o wznowieniu konkretnych postępowań, które należy uznać za szczególny rodzaj postanowień o wszczęciu postępowania, zostały doręczone osobie będącej Pełnomocnikiem Strony, ale umocowanym do działania w tych zwykłych postępowaniach "wymiarowych", do których akt złożono pełnomocnictwo. W ten sposób w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie wznowieniowe, Organ pierwszej instancji uchybił treści art. 243 § 1 O.p. poprzez doręczenie postanowień nie samej Stronie, lecz osobie, którą uznał za Pełnomocnika. W tej sytuacji przyjąć należy, że do czasu złożenia do akt postępowania wznowieniowego pełnomocnictwa Strona działa w tym postępowaniu samodzielnie. Organ nie mógł zastępować Strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia umocowania w oparciu o pełnomocnictwo złożone w odrębnych postępowaniach. Musiał mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie Stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Natomiast Strona była uprawniona do określenia tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego). Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie Organu, że określona osoba była Pełnomocnikiem Strony, nie mogło zwolnić Organu z obowiązku upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w rzeczywistości. W tych sprawach działania takie nie zostały podjęte. 14.2. Tym samym Organ odwoławczy miał podstawy faktyczne do twierdzenia (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołały żadnych skutków prawnych, gdyż nie toczyło się żadne postępowanie i że doszło do naruszenia zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W tej sytuacji decyzje wydane przez Organ pierwszej instancji należało uchylić ze względu na konieczność prawidłowego wszczęcia postępowania i ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. 14.3. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania Organ pierwszej instancji może dokonać samodzielnej oceny, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i orzeczenia w trybie art. 245 § 1 O.p. W tym przypadku stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do oceny okoliczności i nowych dowodów branych pod uwagę przy wydaniu uchylonych decyzji, nie może być dla Organu pierwszej instancji wiążące. 15. Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów skargi, ponieważ nie doszukał się naruszenia prawa w tym zakresie. 15.1. Wydając decyzję kasacyjną Organ odwoławczy nie wyrażał swojego stanowiska, co do istoty sprawy. Uchylił decyzje ze względów formalnych, co mieściło się w granicach art. 233 § 2 O.p. i o co wnioskowano w odwołaniu. W sposób dostatecznie jasny podał powody wydania takiej decyzji, czyli nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. 15.2. Ustalił też istotne dla sprawy okoliczności faktyczne będące podstawą do orzeczenia w tym zakresie, czyli działał zgodnie z art. 122 O.p. 15.3. Nie zachodziła też konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i odmiennej jego oceny, co prowadzi do wniosku, że również nie zostały naruszone przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 15.4. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji kasacyjnej odpowiadało wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. w świetle art. 233 § 2 O.p. Nie można zasadnie twierdzić, że wywody stanowiące podstawę uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji były ogólnikowe i że nie przedstawiono rzetelnej analizy dowodów. Przy wydaniu decyzji kasacyjnej Organ odwoławczy nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszelkich dowodów, także tych, które były wymienione w odwołaniu, tak jakby ponownie orzekał w sprawie i wydawał decyzję merytoryczną. 16. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.