III SA/Gl 2418/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę 280 złotych (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 405/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 925/13 oddalający skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z 17 sierpnia 2009 r. J. L. wystąpił o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od 12 czerwca 2006 r. do 28 lutego 2009 r. w kwocie 977 480 zł. Do wniosku dołączył 103 skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w których zadeklarował podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł. Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania zostało przez Dyrektora Izby Celnej w K. uchylone decyzją z [...] r., nr [...] , a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z 22 lutego 2007 r., zgodnie z którym: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego", postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z 27 czerwca 2006 r. W toku postępowania ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wynosi 1.200 zł i decyzją z [...]r., nr [...]określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej wysokości. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji, która stała się ostateczna. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. porównał kwotę zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z [...]r. z wysokością wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty podatku akcyzowego i stwierdził, że są one tożsame, a tym samym nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym decyzją z [...]r., nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.200 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z [...]r. Wydanie tej decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty. Na powyższą decyzję pismem z dnia [...]r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu: - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w skutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno- reformatoryjnej; - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 235 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie przez skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone. Uzasadniając skargę wskazał, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmówienie ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie wyjaśnienie skarżącemu przesłanek takiego stanu rzeczy. Zaskarżona decyzja, zdaniem strony skarżącej, narusza także zasadę praworządności i legalizmu poprzez odmowę rozważenia kwestii zaistnienia nadpłaty pomimo, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS w sprawie C-475/07. Zdaniem strony nie można w takiej sytuacji zaakceptować stanowiska organu, iż orzekanie w przedmiocie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, a postępowanie można umorzyć w oparciu o art. 208 O.p. Dodatkowo pełnomocnik podniósł kwestię proceduralną związaną z wszczętym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo iż w stosunku do skarżącego nie powstał w ogóle z tego tytułu obowiązek podatkowy. Zaś wobec wszczęcia przez stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej uzasadnionym w sprawie winno być zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku tegoż postępowania administracyjnego. Zatem, w ocenie skarżącego postępowanie sądowoadministracyjne powinno zostać zawieszone aż do momentu zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 925/13 oddalił skargę J. L.. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.200 zł z tytułu dokonanego 25 czerwca 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Ostateczną decyzją z [...]r. organ ten określił bowiem skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.200 zł z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a zatem rozstrzygnięciem tym wypowiedział się także w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu i co do żądanej wysokości. Skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie o stwierdzenie nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 235 O.p. i art. 208 O.p. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu, praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się przez organ do zarzutów uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie jest działaniem nieprawidłowym w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. nastąpiło już po wniesieniu skargi do sądu. Od wyroku tego pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagając się jego uchylenia zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo że w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy; c) art. 74 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z 17 sierpnia 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo wystąpienia innych naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p., poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe; b) art. 233 § 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a decyzja wymiarowa stanowi jedynie jeden z elementów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty; c) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno - reformatoryjnej; d) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 405/14 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.200 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji gdy powyższa decyzja określała zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości takiej samej, jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej AKC-U. Konsekwencją tego złożenia było przyjęcie, że sprawa wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta. W sprawie niniejszej konieczne było odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo znaczących – okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w cytowanej uchwale, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie – postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Na końcu uchwały podkreślono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie do uchwały, NSA podkreślił, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame. Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią art. 208 § 1 i art. 235 O.p. i uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym. Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. pełnomocnik organu podkreślił, że 1 stycznia 2016 r. weszły w życie znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Zmiana stanu prawnego powoduje to, że wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są wiążące Po zmianie stanu prawnego nie ma już podstaw do wydawania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie natomiast do art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może zbadać zaskarżony akt również pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi. Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 405/14 zgodnie z którym rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie są tożsame, a w konsekwencji organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, pogląd Dyrektora Izby Celnej w K. wyrażony w zaskarżonej decyzji co do bezprzedmiotowości postępowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji wymiarowej należało uznać za błędny. Brak było zatem podstaw do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie umorzenia postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie są tożsame. Fakt uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie powoduje, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy – i jako taki nie wymaga proceduralnego, merytorycznego załatwienia. Jeżeli sprawa podatkowa została wszczęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, to wniosek taki powinien być rozstrzygnięty merytorycznie w administracyjnym toku instancji. W przypadku zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. (odmowa stwierdzenia nadpłaty), również organ drugiej instancji powinien wydać decyzję merytorycznie ustosunkowującą się do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jeżeli organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania, to decyzja taka powinna podlegać również merytorycznej kontroli organu drugiej instancji. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu. Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 i 124 O.p. Wynika to z tego, że przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Tak więc podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia organu była kwestia formalnoprawna, przejawiająca się w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnym umorzeniu postępowania w sprawie. W takim przypadku odnoszenie się do ww. zarzutów byłoby przedwczesne. Jednocześnie na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Pełnomocnik stwierdził, że zmiana stanu prawnego powoduje to, że wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są już wiążące. W konsekwencji, jego zdaniem, po zmianie stanu prawnego nie ma już podstaw do wydawania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego na rozprawie przez pełnomocnika organu. Nowelizacja Ordynacji podatkowej dotycząca nadpłaty (art. 72 – 80 O.p.), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. nie ma mocy wstecznej. Znowelizowane przepisy Ordynacji nie mają więc zastosowania do stanów prawnopodatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Pamiętać bowiem należy, że sąd administracyjny sprawujący kontrolę wykonywania administracji publicznej ocenia zaskarżony akt według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego podjęcia. W doktrynie i judykaturze wskazuje się, że użyte w przytoczonym już art. 190 p.p.s.a., a także art. 153 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowanych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Trzecim przypadkiem byłoby stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, mającego zastosowanie w sprawie, którego wykładni dokonał NSA. Także i te dwa przypadki nie wystąpiły w sprawie. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji rozpozna odwołanie J.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.200 zł, ustosunkuje się do niego merytorycznie i wydając odpowiednią decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakończy administracyjny tok postępowania odpowiednim rozstrzygnięciem reformatoryjnym, bądź kasatoryjnym. Przeszkodą do wydania decyzji merytorycznej będzie jedynie sytuacja, w której uniemożliwiają wydanie takiej decyzji inne względy formalne (np. cofnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, itp.). W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.