III SA/Gl 243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z.J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz rozpatrując zażalenie "A" Z.J., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. nr [...], którym odmówił wstrzymania w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], EJ dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2005 r. na kwotę [...] zł. 2.1. Z. J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w O.. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził kontrolę podatkową wskazanego przedsiębiorstwa w okresie od dnia [...] 2006 r. do dnia [...] 2006 r. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego, w szczególności sposobu wykorzystania i obrotu olejem bazowym za okres od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r. 2.2. Organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2005 r. w kwocie [...] zł. 2.3. Z. J., pismem z dnia [...] 2007 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W zakresie tego wniosku zauważył, że nie zarobił tyle, aby płacić tak wielki podatek akcyzowy oraz że nie ma środków na jego pokrycie. Na potwierdzenie tego powołał się na protokół o stanie majątkowym sporządzony przez organ podatkowy. Uznał też, że zajęcie świadczenia emerytalnego, które wynosiło [...] zł nie doprowadzi do zapłaty podatku, a on i żona są schorowani i potrzebują środków na lekarstwa w kwocie [...] zł miesięcznie. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ pierwszej instancji na podstawie art. 224 § 2 i 4 pkt 2 O.p., odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu zauważył, że "ważnym interesem" strony będzie wstrzymanie decyzji nakładającej na nią obowiązek lub pozbawiającej uprawnienia, natomiast pojęcie "interesu publicznego" odnosi się do możliwych wad decyzji, z powodu których nie powinna ona być wykonana, ponieważ wykonanie wadliwej decyzji nie leży w interesie publicznym. W związku z tym analizując przedłożone dokumenty oraz podatne okoliczności wskazujące na trudną sytuację ekonomiczną strony, a nawet realne zagrożenie całkowitej utraty zdolności płatniczych, uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wobec strony instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Zauważył przy tym, że wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji nie gwarantuje jej późniejszego wykonania ze względu na kwotę zobowiązań podatkowych przewyższających wartość majątku podatnika. 2.5. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. działając jako organ drugiej instancji utrzymał je w mocy. 2.6. Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r., III SA/Gl 1544/07 tut. Sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd wskazując na naruszenie prawa stwierdził, że postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji podpisał ten sam pracownik, czyli w wydaniu zaskarżonego postanowienia brał udział ten pracownik, który winien być wyłączony ze sprawy na zasadzie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. 3. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. jeszcze raz utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 sierpnia 2007 r. 3.1. W podstawie prawnej uzasadnienia powołał się na art. 224 § 2 O.p. w związku z przepisem przejściowym art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i na przesłanki tam wymienione, czyli "ważny interes strony" i "interes publiczny". Opisując stan faktyczny i dokumenty zebrane w tej sprawie stwierdził, że brak było podstaw do wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Wskazał też, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa i że strona winna wykazać istnienie właściwych przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Podkreślono przy tym, że produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wiąże się z pewnym ryzykiem, a ewentualna konieczność spłaty zaległości podatkowych jest elementem tego ryzyka. Uznano, że skoro strona zdecydowała się prowadzić działalność gospodarczą to powinna liczyć się z możliwością prowadzenia w stosunku do niej jakichkolwiek czynności sprawdzających, kontrolnych, a w konsekwencji ewentualnych postępowań podatkowych kończących się wydaniem przez organy podatkowy stosownego rozstrzygnięcia. W ramach tego stwierdzono również, że wstrzymanie wykonania decyzji nie gwarantuje jej wykonania ze względu na fakt, że kwota zobowiązań podatkowych przewyższa wartość majątku podatnika. 4. Z. J. swoją skargę z dnia 10 lutego 2009 r. oparł na art. 253 § 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 6 O.p. twierdząc, iż decyzja określająca opisane zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2005 r. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność miała charakter trwały. 4.1. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ odwoławczy odniósł się jedynie do uchybienia proceduralnego z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pomijając przesłankę wynikającą z art. 224 § 2 O.p., tj. "ważnego interesu strony". Uznał, że w sprawie występuje taki warunek, gdyż w wyniku wydania postanowienia był zmuszony do zaprzestania działalności produkcyjnej, a majątek przedsiębiorstwa obciążony hipoteką został przejęty przez bank i komornika sądowego na poczet istniejących zaległości z różnych tytułów w łącznej kwocie [...] zł. W ramach tego podał, że: obecnie utrzymuje się z emerytury w kwocie [...] zł miesięcznie i dodatku pielęgnacyjnego wynoszącego [...] zł miesięcznie; razem z żoną są obłożnie chorzy; nie posiadają żadnego majątku i że komornik potrąca z emerytury kwotę [...] zł, która może zaspokoić tak duże zaległości dopiero po 502 latach. 5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie uznając, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu ani nie wnosi nowych dowodów w sprawie. 6. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r. tut. Sąd zwolnił skarżącego od kosztów sądowych w całości oraz przyznał adwokata z urzędu. 7. W piśmie z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że popiera osobistą skargę strony i wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], a z ostrożności procesowej również zaskarżonego postanowienia. Wniosek ten nie został uzasadniony. Złożył też wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego. 8. Na rozprawie dnia 8 czerwca 2010 r. pełnomocnik substytucyjny popierał zarzuty i wnioski zawarte w skardze i piśmie z dnia [...] 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. W niniejszej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji z dnia [...] r., czyli nawet po zmianie przepisów regulujących instytucję wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji po dniu 1 stycznia 2009 r. w sprawie nadal będą mieć zastosowanie dawne regulacje, tj. art. 224 § 2 O.p. określające podstawy materialne dokonania wstrzymania wykonania takiej decyzji. 10.1. Zgodnie z art. 224 § 2 O.p. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. 10.2. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, że rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od istnienia wskazanego przez stronę "ważnego jej interesu" lub "interesu publicznego", a brak ustawowego określenia co należy rozumieć pod tymi pojęciami stwarza możliwość pojemnego elastycznego ich traktowania, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych. Zauważa się przy tym, że to na podatniku, a nie na organach skarbowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek z art. 224 § 2 O.p. koniecznych do wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2009 r., I SA/Wr 980/08, Lex nr 506578; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., I SA/Sz 521/09, Lex nr 541992). 10.3. Jeśli chodzi o przesłanki wstrzymania, to podkreśla się jeszcze, że w ramach ważnego interesu strony będą się mieściły zarówno sytuacje, w których zapłata podatku bądź zaległości wynikających z decyzji będzie stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych strony, jak również, gdy takie zagrożenie nie wystąpi, jednakże wstrzymanie wykonania będzie uzasadnione innym "szczególnie ważnym interesem" związanym z jej sytuacją osobistą lub rodzinną. W żadnym wypadku przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nie stanowi jednak "wątpliwy" charakter należności wynikający z decyzji podatkowej (zob. cyt. wyrok WSA we Wrocławiu). 10.4. Oczywistym jest też, że wstrzymanie wykonania decyzji nie daje podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne. O istnieniu wymagalnego zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji (wyrok NSA z dnia 18 września 1998 r., I SA/Gd 1260/96, Temida (CD), Sopot 2002). 10.5. Poza tym uznaje się, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie uzasadnia wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, jeśli jest rezultatem zwykłej działalności gospodarczej, a nie wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń. Mimo obciążenia spłatami kredytów bankowych, dochody z działalności gospodarczej są zmienne (mogą wzrastać, nie tylko maleć), zatem za nieuzasadnione należy uznać wstrzymanie wykonania decyzji pierwszej instancji, zwłaszcza, że nic nie przemawia za tym, by spłata kredytów bankowych miała pierwszeństwo przed należnościami budżetu państwa (zob. cyt. wyrok WSA w Szczecinie). 10.5. Sąd w składzie obecnym podziela wyżej opisane stanowiska. 11. Oceniając zaskarżone postanowienie pod kątem zgodności z prawem należy stwierdzić, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego (art. 224 § 2 O.p.), ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie (w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wykonane też zostało zalecenie zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 6 października 2008 r., gdyż przy wydaniu obecnego postanowienia nie brały udziału osoby wydające postanowienie w pierwszej instancji. 11.1. Organ prawidłowo przyjął, że trudna sytuacja materialna i finansowa nie stanowi przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Brak majątku podlegającego egzekucji z wyjątkiem dochodów osiąganych z tytułu świadczenia emerytalnego i dodatku pielęgnacyjnego – jak oświadczyła strona - nie może już doprowadzić do tego, że wywoła to trudne do odwrócenia skutki dla strony lub jego żony. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują określone ograniczenia kwotowe i rzeczowe; poniżej tych kwot i wymienionych tam rzeczy egzekucja nie może być prowadzona. W ten sposób zapewnione zostało minimum egzystencji, dla tego egzekucja z emerytury nie obejmuje całego świadczenia. Ważnym interesem nie może być sama okoliczność zapewnienia dalszego prowadzenia działalności, w tym utrzymania pracowników, poprawy zdolności płatniczych i regulowania bieżących zobowiązań, czy też możliwość naprawy popełnionych błędów formalnych związanych z podatkiem akcyzowym. Strona nie wykazała, że sytuacja, w jakiej się znalazła, wynikała ze zdarzeń, które były nadzwyczajne i niezależne od niej. Bycie podatnikiem podatku akcyzowego wiąże się z wieloma szczegółowymi obowiązkami, których nie dotrzymanie obciąża w skutkach podmiot zobowiązany. Ryzyko to winno być wkalkulowane w ryzyko ogólne prowadzenia działalności gospodarczej mającej za przedmiot wyroby akcyzowe. Zaistniał trudna sytuacja strony może uzasadniać przyznanie prawa pomocy, co nastąpiło w niniejszej sprawie lub ewentualnie umorzenie samych zaległości, jeśli organ tak uzna, ale nie stanowi podstaw do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. 11.2. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, o co wnosił pełnomocnik strony. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tego. W granicach rozpatrywanej sprawy w trybie art. 135 P.p.s.a. Sąd nie miał możliwości badania prawidłowości decyzji z dnia 31 maja 2007 r., nawet w zakresie podstaw stwierdzenia nieważności, dlatego stosowny wniosek pełnomocnika nie mógł być uwzględniony. 11.3. Z tych samych względów zarzut podniesiony przez stronę w skardze, a dotyczący naruszenia art. 253 § 1 i art. 247 § 1 pkt 6 O.p. i odnoszący się do decyzji z dnia 31 maja 2007 r., nie znajduje w sprawie uzasadnienia. Badanie istnienia podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji w postępowaniach nadzwyczajnych o uchylenie lub zmianę, czy też o wznowienie postępowania musi się odbywać w innych trybach postępowania podatkowego przed właściwymi organami. 12. Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę oddalił stosownie do art. 151 P.p.s.a. O kosztach zastępstwa procesowego pełnomocnika ustanowionego z urzędu Sąd orzekł odrębnym postanowieniem.