III SA/Gl 244/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej zwana: O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, 2) kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o PTU za luty 2013 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w działalności gospodarczej R. P. (pod nazwą "A") w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r., a następnie postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w tym okresie podatnik zajmował się świadczeniem usług transportowych oraz handlem hurtowym stalą. Za luty 2013r. podatnik zadeklarował (deklaracja VAT-7) podatek należny w kwocie [...] zł (w tym z tytułu usług transportowych [...] zł i z tytułu sprzedaży stali [...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Jak ustalił organ, dostawcą stali w badanym okresie była dla skarżącego firma "B" R. R. ze S., a odbiorcą firma "J" spółka z o.o., S. W wyniku przeprowadzonych czynności organ stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że: - podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie wykazał w deklaracji VAT sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną dla firmy "B" R. R., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...] zł; - w deklaracji za styczeń 2013 r. podatek do przeniesienia wykazany został w kwocie [...] zł, podczas gdy w lutym 2013 r. skarżący uwzględnił z przeniesienia ze stycznia kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł; - podatnik dokonał importu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" z Czech na kwotę [...] zł, podatek należny [...] zł, jednak nie zaewidencjonował tego w rejestrze sprzedaży VAT ani nie wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. w pozycjach dotyczących importu usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...]zł; - podatnik wykazał w ewidencji zakupów wewnątrzwspólnotowe nabycie środka trwałego - ciągnika samochodowego "D" (faktura VAT [...] z [...] r.) o wartości netto [...] zł, jednak nie dokonał wpłaty należnego podatku w kwocie [...] zł (nie złożył deklaracji VAT-23). Dalej organ przeprowadził ustalenia na okoliczność transakcji nabycia stali według faktur VAT wystawionych przez firmę "B" R. R. - faktury od nr [...] do [...] na wartość netto ogółem [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. W celu zbadania transakcji z tym kontrahentem czynności przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który ustalił, że R. R. od [...] r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym dla potrzeb tego podatku nie prowadził żadnej ewidencji ani nie posiada żadnych dokumentów dotyczących swojej działalności gospodarczej. Nie zadeklarował też podatku z faktur VAT za pierwszy kwartał 2013 r. wystawionych skarżącemu. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, R. R. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie kupował ani nie sprzedawał wyrobów stalowych, w tym nie zawierał żadnych transakcji ze skarżącym. Przesłuchany przez pracowników UKS w S. [...] r. w charakterze świadka zeznał, że nie zna R. P. ani firmy "A", nigdy z nim nie handlował i nie kontaktował się z taką osobą oraz nigdy nie otrzymywał od niego pieniędzy, nigdy nie widział wystawionych skarżącemu faktur. Dodał, że żadnych czynności w ramach działalności gospodarczej nie wykonywał, a zarejestrował działalność za namową nieznanego mu mężczyzny. Podkreślił, że nie osiągał żadnych dochodów z działalności gospodarczej, a jedyną korzyścią z jej założenia było piwo, kawa, papierosy i obietnica pracy za granicą. Oświadczył, że w związku z działalnością gospodarczą Prokuratora Apelacyjna w S. (sprawa: sygn. [...]) postawiła mu zarzut udziału w zorganizowanej przez J. S. grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw prania pieniędzy z korzyści pochodzących z obrotu na terenie Polski towarem w postaci prętów żebrowanych i stali walcowanej, w związku z popełnianymi przestępstwami polegającymi na tzw. "transakcjach karuzelowych w podatku od wartości dodanej", w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu tego podatku, podczas gdy podatek nie był odprowadzony przez uczestników obrotu na żadnym etapie. Podczas przesłuchania przeprowadzonego [...] r. przez pracowników UKS w S. w charakterze strony, jak również podczas przesłuchania przez funkcjonariusza Delegatury ABW oraz w Prokuraturze Apelacyjnej w S. w charakterze podejrzanego w dniach [...] r., [...] r. oraz [...] r. R. R. potwierdził, że nie dokonywał żadnych nabyć ani dostaw towarów, w tym dla skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wydanej temu kontrahentowi decyzji ostatecznej z [...] r. stwierdził m.in., że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz firmy skarżącego na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł (faktury od [...] do [...]). Mając na uwadze poczynione ustalenia organ I instancji uznał transakcje pomiędzy firmą "B" R. R., a firmą skarżącego za niewiarygodne (uznał, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca), a faktury za nierzetelne, "puste", nie dokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych. Organ przyjął, odwołując się do ustaleń śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. przeciwko skarżącemu (sprawa o sygn. akt [...]), że firma "A" brała udział w oszustwie polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie stalą, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, a łańcuchy dostaw układał się w/g schematu: 1) "I" W. S.A. --> "H" (Czechy) - "B" - "A" – "J" --> "N" sp. z o.o. ---> "O" s.r.o. (Czechy) 2) "I" W. S.A. - "H" (Czechy) - "B" --> "A" - "J" --> "P" s.j. Organ poddał analizie i ocenie dowody zebrane na okoliczność udziału w tak ustalonym łańcuchu firmy "I" W. S.A. i stwierdził m.in., że od początku 2013 r. spółka "H" odbierała od tej firmy towar z hurtowni w O. lub z S. Założycielem i prezesem zarządu firmy "H" s.r.o. był K. T., jednocześnie pracownik firmy skarżącego (kierownik transportu w firmie "A"), którego spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy stali na rzecz "B" R. R., m.in. za luty 2013 r., na kwotę [...] zł. Nie zbywał stali na terenie Czech. Do protokołu przesłuchania z [...] r. w Prokuraturze Apelacyjnej w S. K. T. podał, że o tym, że ma do czynienia z firmą słupem zorientował się przy tworzeniu przez jego kontrahenta (J. S.) firmy "K" albo "B". Na pytanie dlaczego nie zaprzestał współpracy w chwili, gdy był pewny, że nie jest płacony podatek VAT należny od firm "słupów" odpowiedział, że trzeba było tak zrobić, ale "za dobrze to szło". Z kolei skarżący przesłuchany [...] r. w Prokuraturze Apelacyjnej w S. w charakterze podejrzanego (sprawa o sygn. akt [...]) wyjaśnił m.in., że zna cztery firmy, które firmowały działalność J. S.. Przesłuchany [...] r. sprecyzował, że te cztery firmy, to "E", "B", "F" i "G" - firmy założone na tzw. "słupy". Podczas kolejnego przesłuchania, [...] r. przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S., dodał m.in., że firma "H" była wspólnym przedsięwzięciem jego i K. T.. Stal była nabywana z "I" oddział w O. i trafiała do "H" w K.. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w K. [...] r. akcentował, że stal faktycznie zakupił od firmy "B" i faktycznie ją przewoził i sprzedał firmie "J". Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego w w/w zakresie. Wskazał, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej zmieniła zarzuty z [...] r. postawione skarżącemu i zarzuciła mu to, że: - w dacie bliżej nieustalonej, nie później niż [...] r. do [...] r. w S., P., K. oraz innych miejscowościach na terenie Polski i Czech, działając wspólnie i w porozumieniu z K. T., przy wykorzystaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. czeskiej spółki prawa handlowego s.r.o. "H" z siedzibą w B. oraz firmy "A", brał udział w zorganizowanej przez J. S. grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw skarbowych polegających na ukrywaniu podstawy i przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prania pieniędzy z korzyści uzyskanych z tych przestępstw skarbowych, w których to wykorzystane zostały podmioty gospodarcze działające na terenie S. i P. pod firmą "E" – L. R., "K" G. P., "B" R. R., "L" A. H., tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. - w okresie od sierpnia 2011 r., daty bliżej nieustalonej do [...] r. w S., w P., K. oraz innych miejscowościach na terenie Polski i Czech, działając wspólnie i w porozumieniu z K. T. w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w warunkach czynu ciągłego, wspólnie z J. S., S. R., L. R., R. R., G. P., A. H. w celu udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych uzyskanych przez J. S. w kwocie nie mniejszej niż [...] zł stanowiących korzyść związaną z popełnienie czynów zabronionych, przyjął wspólnie z K. T. na firmowe rachunki bankowe spółki "H", a także prowadzonej przed siebie działalności gospodarczej pod firmą "A" oraz rachunki bankowe swojej żony - środki płatnicze w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, wiedząc że zostały wpłacone przez J. S. z wykorzystaniem rachunku bankowego "E" - L. R., "K" G. P., "B" R. R., "L" A. H., służącym do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług. - w okresie od sierpnia 2011 r., daty bliżej nieustalonej do [...] r. w S., P., K. i innych miejscach na terenie Polski działając w zorganizowanej grupie przestępczej, czyniąc sobie stale źródło dochodu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w warunkach czynu ciągłego, pomógł J. S. w zatajeniu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na własny rachunek w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, w ten sposób, że jako przedsiębiorca działający pod firmą "A" oraz osoba zajmująca się faktycznie obok K. T. sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki "H" s.r.o., wystawił oraz dopuścił do wystawienia nierzetelnych faktur dokumentujących dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski o łącznej wartości netto [...] zł na rzecz podmiotów "E" - L. R., "K" G. P., "B" R. R., "L" A. H.. Skarżący [...] r. w Prokuraturze Apelacyjnej w S. przyznał się do zarzucanych mu przestępstw. Tożsame zarzuty postawiono K. T., który również przyznał się do zarzucanych mu przestępstw. Dalej organ I instancji wskazał, że przesłuchał w charakterze świadków kierowców skarżącego, tj. T. K., M. K., W. M., R. P., P. P., a nadto wykorzystał protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ABW, w tym m.in. P. S. oraz S. S. i uznał je za niewiarygodne, sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Zdaniem organu zeznania kierowców, którzy wskazali na jednakowy schemat transportu stali do firm "H" (Czechy) i "J", nie korespondują z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Jak zwrócił uwagę organ, niektórzy z nich byli już karani w identycznych sprawach. Również zeznania skarżącego, w części dotyczącej nabycia stali od firmy "B" uznał organ za niewiarygodne, gdyż firma ta była tzw. słupem, a zatem nie mogła być dostawcą stali. Firma "B" nie dokonywała zakupu stali i nie realizowała żadnych dostaw, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania "pustych faktur VAT", nie mających potwierdzenia w towarze. Faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży. Zdaniem organu skarżący miał świadomość, że zakwestionowane transakcje zakupu jak i sprzedaży prętów żebrowanych od firmy "B" stanowią część oszustwa popełnianego przez kupującego i sprzedającego, a podatnik odliczał podatek naliczony, który w poprzednich fazach obrotu nie został rozliczony i zapłacony (faktury od nr [...] do nr [...] wystawione w lutym 2013 r. przez firmę "B" na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W konsekwencji faktury wystawione przez "B" na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Skoro nie doszło do nabycia będącego podstawą dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, to strona zawyżyła podatek naliczony zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 za luty 2013 r. o [...] zł wynikającą z faktur od nr [...] do nr [...] wystawionych w tym okresie przez firmę "B". Dalej organ wskazał, że jeżeli skarżący nie zakupił stali od firmy "B", to tym samym nie mógł jej sprzedać spółce "J". Czynności przeprowadzone w tej firmie na okoliczność transakcji z firmą "A" za luty 2013 r. wykazały, że posiada ona faktury zakupu od skarżącego wyrobów stalowych na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł, [...] zł brutto. W tej sytuacji organ skorygował podatek należny skarżącego o w/w wartość, gdyż dokonane przez podatnika czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy o PTU. Tym niemniej skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art 108 ust. 1 ustawy o PTU, wykazanego w fakturach VAT od nr [...] do nr [...] w łącznej kwocie [...]zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ, na podstawie art. 193 § 1-4 O.p., uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez "B" R. R., faktur wystawionych na rzecz spółki "J", importu usług, niezaewidencjonowanej faktury VAT wystawionej na firmę "B". W Ślad za tym przyjął, że podatnik w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł i zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie zawarł organ I instancji w decyzji z [...] r. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniesionych zastrzeżeń, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym dokonanie błędnej interpretacji składanych przez podatnika wyjaśnień w toku postępowania karnego, - art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nieudowodnienie przesłanek z art. 108 ustawy o PTU, - art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika dotyczące lutego 2013 r., w części w jakiej dokumentują transakcje podatnika z firmą "B", są nierzetelne, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego (k.c.) oraz art. 535 § 1 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie polegało na przyjęciu, że transakcje pomiędzy podatnikiem a firmą "B" z lutego 2013 r. zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie dawały stronie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji, - art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy, w sytuacji braku przesłanek ustawowych do zastosowania tej normy prawnej. W uzasadnieniu skarżący podniósł w szczególności, że transakcje z firmą "B" miały miejsce, a faktury je dokumentujące potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W lutym 2013 r. skarżący nie wiedział, że to J. S. faktycznie kieruje firmą "B", a decyzja wydana R. R., właścicielowi tej firmy, nie ma w sprawie znaczenia. Za nieistotne w sprawie uznał podatnik także ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w S., a jego przyznanie się do zarzucanych mu czynów nie powinno służyć jako podstawa decyzji organu, szczególnie że skarżący nie został dotąd prawomocnie skazany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego firma skarżącego brała udział w tzw. karuzelowym łańcuchu nabyć i dostaw prętów żebrowanych, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobami stalowymi, zarówno przez podmioty krajowe jak i zagraniczne, które pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora. Mechanizm polegał na tworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było fakturowanie towaru bez, co do zasady, obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie zbycia między sobą wyrobów stalowych, w kolejności od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą, z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, który nabywając towar ze stawką podatku od towarów i usług - 23% dokonywał następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ze stawką 0% tego podatku. Zdaniem organu odwoławczego spółka "H" dokonywała nabycia stali od podmiotu polskiego ("I" W. S.A.), która to stal była odbierana przez firmę transportową skarżącego i rzekomo wywożona na terytorium Republiki Czeskiej. K. T. potwierdzał przyjęcie towaru na terytorium Republiki Czeskiej. Następnie towar był "kupowany" przez firmę "słupa", przy czym spółka "H" deklarowała dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką podatku 0%. Spółka "Ł" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a służyła jedynie do tzw. "gubienia podatku VAT". Firmy "słupy" nie prowadziły ewidencji dla celów podatku VAT, nie posiadały dokumentów źródłowych, a w składanych deklaracjach podatkowych wykazywały niewielkie kwoty do zapłaty, nie wykazując nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu, skarżący utrzymywał stały kontakt z J. S., działając wspólnie z K. T. i prowadząc firmę transportową wykonywał transport stali zbrojeniowej od firm, które kupowały towar bezpośrednio z huty ("I" W. S.A.), a następnie dokonywał jej fikcyjnej sprzedaży m.in. do podmiotów czeskich (np. "H"). Sprzedaż realizowana przez skarżącego miała charakter jedynie pozorny, a towary z "I"-u W. S.A. transportowano bezpośrednio do "J" lub "M". Za usługi transportowe niefakturowane J. S. przelewał pieniądze na konto żony skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na protokoły z zeznań świadków i podejrzanych, w tym m.in. sporządzone w Prokuraturze Apelacyjnej w S. oraz w Urzędzie Skarbowym w K.. Organ odwoławczy przyjął, że R. R. (firma "B") nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie zajmował się sprzedażą towarów na własny rachunek i własną odpowiedzialność, lecz jako zarejestrowany podmiot gospodarczy uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej obrotu stalą jako "słup - znikający podatnik" - przyjmując na siebie cały ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzenia fikcyjnych transakcji, jednocześnie nie wywiązując się z ciążących obowiązków zapłaty podatku VAT. Firma "B" została założona z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdził to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wydanej temu podmiotowi decyzji z [...] r. W jej uzasadnieniu stwierdził m.in., że faktury wystawione w ramach tej firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokonywała ona zakupu stali i nie realizowała dostaw tego towaru, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania "pustych faktur VAT", niemających potwierdzenia w towarze. W konsekwencji tych ustaleń organ stwierdził, że skarżący nie nabył towaru w firmie "B". Odnośnie odbiorcy towaru od skarżącego, tj. firmy "J", organ stwierdził, że transakcje z tym podmiotem, wobec braku przez firmę skarżącego stali podlegającej sprzedaży, nie miały miejsca. Zdaniem organu podatkowego transakcje z udziałem strony służyły wyłącznie skomplikowaniu łańcucha dostaw poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności transakcji i utrudnienia ich wykrycia. Skarżący miał świadomość, że zakwestionowane transakcje zakupu jak i sprzedaży prętów żebrowanych stanowią część składową oszustwa popełnianego przez kupującego jak i sprzedającego, do czego przyznał się w postępowaniu karnym. Jako przedsiębiorca wspólnie z K. T. ("H" s.r.o.) dopuścił się wystawienia nierzetelnych faktur dokumentujących dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski, m.in. na rzecz firmy "B" R. R.. W łańcuchu dostaw pełnił skarżący funkcję pośrednika, tzw. bufora, którego celem była legalizacja obrotu towarowego. Organ wywiódł, że skoro fakturom wystawionym przez "B" w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich opisane (obrót miał miejsce tylko na fakturach), to firma podatnika z pełną świadomością nabyła tzw. puste faktury, którym w rzeczywistości nie towarzyszył towar. Oznacza to, jak podniósł organ, że okoliczności tzw. dobrej wiary nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia i nie zaistniała potrzeba ich badania. Odnośnie rozliczenia podatku należnego organ dodał, że podatnik bezzasadnie zadeklarował podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki "J", bowiem faktury dokumentujące te dostawy dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między wystawca a odbiorcą faktur. Strona w rejestrach zakupów zaewidencjonowała "puste faktury" którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. To zaś oznacza, że nie dysponowała towarem jak właściciel. Stąd jako sprzedawca, na fakturach wystawionych dla "J", faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel nie mogła i nie dokonała jego dostawy na rzecz tej spółki (chodzi o brak możliwości faktycznego dysponowania towarem w sensie ekonomicznym). Ponieważ wystawione przez skarżącego dla spółki "J" faktury (uznane w niniejszym postępowaniu za faktury dokumentujące dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca) zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to wystąpił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Nie podzielając pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydanie i treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy w sprawie zaniechano, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. znak [...] wobec J. S., z których wprost wynika, że to on ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a co za tym idzie nie powinny one być "przerzucane" na skarżącego; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana decyzja pozbawiona jest wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i zastosowanie w/w przepisu, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające jego zastosowanie, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez organy obu instancji przepisów regulujących tok postępowania. W konsekwencji stawianych zarzutów strona wniosła, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Ponadto skarżący wniósł o załączenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nr [...], w szczególności wydanych decyzji wobec J. S., dla wykazania, że to on ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania publicznoprawne wynikające z przeprowadzonych transakcji objętych tym postępowaniem, a co za tym idzie nie powinny one być "przerzucane" na skarżącego. W uzasadnieniu skarżący dodał, że kwestionuje zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, posiłkując się jedynie wybranymi dowodami w rzeczywistości oparł swoje rozstrzygnięcie na zaistniałych w postępowaniu wątpliwościach. Skarżący utrzymuje, że otrzymał towar i odsprzedał go dalej, a także uiścił za niego określoną cenę, co organy pominęły, a jest to okoliczność mająca istotny wpływ na wydanie i treść zaskarżonej decyzji (okoliczność najistotniejsza). Tym samym naruszony został art. 122 O.p. Dalej skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Jego zdaniem decyzje wydane przez organy obu instancji pozbawione zostały pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do wszystkich aspektów i okoliczności sprawy. Na skutek naruszenia przepisów regulujących tok postępowania doszło z kolei do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem skarżącego przepis ten w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania, albowiem przesłanki w nim wymienione nie zostały spełnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. znak [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pod numerem [...]. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z powyższej regulacji dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Odmawiając uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt w/w sprawy nr [...] Sąd wziął pod uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o powyższym numerze wydanej J. S., o której włączenie wnosił skarżący. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie: 1) czy faktury wystawione w lutym 2013 r. przez firmę "B" R. R. o łącznej wartości netto [...] zł, PTU [...] zł, brutto [...] zł na zakup przez skarżącego prętów żebrowanych "fi 12" dokumentują rzeczywiste transakcje którym towarzyszył towar i czy mogą stanowić dla skarżącego podstawę do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, 2) czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący mógł zaewidencjonować i rozliczyć faktury VAT wystawione przez siebie na rzecz "J" sp. z o.o. i wspólnicy s.k. o łącznej wartości netto [...] zł, PTU [...] zł, brutto [...]zł obejmujące sprzedaż w lutym 2013r. prętów żebrowanych "fi 12". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach, a także art. 108 w/w ustawy poprzez obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach. W sprawie nie był kwestionowany schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu wyrobami stalowymi z udziałem skarżącego. Nie były też kwestionowane stwierdzone nieprawidłowości polegające na tym, że: - podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie wykazał w deklaracji VAT sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną dla firmy "B" R. R., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...] zł; - w deklaracji za styczeń 2013 r. podatek do przeniesienia wykazany został w kwocie [...] zł, podczas gdy w lutym 2013 r. skarżący uwzględnił z przeniesienia ze stycznia kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł; - podatnik dokonał importu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" z Czech na kwotę [...] zł, podatek należny [...] zł, jednak nie zaewidencjonował tego w rejestrze sprzedaży VAT ani nie wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. w pozycjach dotyczących importu usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...]zł; - podatnik wykazał w ewidencji zakupów wewnątrzwspólnotowe nabycie środka trwałego - ciągnika samochodowego "D" (faktura VAT nr [...] z [...] r.) o wartości netto [...] zł, jednak nie dokonał wpłaty należnego podatku w kwocie [...] zł (nie złożył deklaracji VAT-23). Sąd stanowisko organu w w/w zakresie, niekwestionowane przez stronę, podziela. Dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wskazują, że zakwestionowane transakcje skarżącego miały cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego". Uczestnikiem ich były m.in. podmioty: "B" R. R. (dostawca) i spółka "J" (odbiorca), a organizatorem przedsięwzięcia był J. S.. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji ostatecznej z [...] r. zakwestionował faktury od nr [...] do [...] wystawione przez "B" R. R. w lutym 2013 r. na rzecz firmy skarżącego stwierdzając, że są to tzw. puste faktury którym nie towarzyszył towar i tym samym nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nimi opisanych, tj. dostawy prętów żebrowanych "fi 12". Potwierdza to także decyzja Naczelnika II Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wydana J. S.. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną przez organy argumentację w tym zakresie i słuszność zajętego stanowiska. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku (ze względu na stosowane stawki podatku VAT: 23% i 0 %). Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest m.in. to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on jednocześnie dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (m.in. stal budowlana i towary podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia PTU przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego PTU przez tzw. "znikającego podatnika", 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu PTU, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów PTU, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob.: D.Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Sklodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot PTU (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Zazwyczaj w oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowymi prętami żebrowanymi "fi 12" w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Nie budzi wątpliwości Sądu w tej sprawie, że dostawca prętów żebrowanych dla skarżącego, tj. firma "B", nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Również dostawca do tej firmy, tj. "H" s.r.o. z Czech, założona przez pracownika skarżącego, a prowadzona przez skarżącego i tegoż jego pracownika, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Mianowicie spółka czeska "H" miała nabywać stal w "I" w Polsce, przy czym stal tę miała odbierać i transportować do Czech firma skarżącego, a potwierdzenia tej dostawy dokonywała spółka "H". Następnie stal była fakturowana do tzw. słupa ("B", który nie wykazywał WNT) w ramach WDT (stawka PTU 0%), przy czym transport realizowała również firma skarżącego. W kręgu funkcjonowały kolejne podmioty, dzięki czemu transakcje zamykały się w fakturowym okręgu: "I" W. S.A. -> "H" (Czechy) -> "B" -> "A" –> "J" -> "N" sp. z o.o. -> "O" s.r.o. (Czechy). Zatem towary (z punktu widzenia powiązanej ze skarżącym spółki czeskiej "H") były fakturowane w ramach WNT, a następnie były przedmiotem WDT. W realiach rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją PTU w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym z udziałem wszystkich w/w podmiotów. Jednak analiza jego działań w powiązaniu z postępowaniem innych podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące tego samego towaru, jednoznacznie prowadzi do wniosku, że jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty z tytułu zwrotu PTU lub zapłaty go w mniejszej niż należna wysokości, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z podatkiem VAT od czynności opodatkowanych. Organy trafnie ustaliły stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur. Nie budzi wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu towarowego i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do wniosków właśnie tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom, jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu PTU. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. pręty żebrowane. W tych okolicznościach realia typowego obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem tym towarem. Biorąc pod uwagę wartość transakcji jaka wynika z zakwestionowanych faktur (luty 2013 r.: [...] zł), wymagane było sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność przez formalnie wykazywanego dostawcę ("B"), szczególnie, że dostawcą do tego podmiotu była współzarządzana przez skarżącego czeska spółka "H". Skarżący sam podał do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] r., że razem z K. T. stworzył spółkę "H". Jeśli skarżący dobrowolnie godził się na udział w transakcjach "karuzelowych" i nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – działań aby zaprzestać udziału w tym procederze (jak sam zeznał: "można było na tym zarobić": - protokół z [...].), przyjmował nierzetelne faktury – to był świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT, przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Nadmienić trzeba, odnosząc się jednocześnie do argumentów skargi według których to J. S. powinien ponosić pełną odpowiedzialność za wszelkie uszczuplenia publicznoprawne, że był on stroną odrębnej decyzji administracyjnej. Podkreślić trzeba, że zobowiązania skarżącego są odrębne i niezależne od zobowiązań innych podmiotów. Dodać można i to, że nie jest rzeczą organu wykazywać w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym obrotem (tzw. karuzelą podatkową) i ile korzyści udało się osiągnąć organizatorowi procederu, a ile jego uczestnikom, w związku z czym, co do zasady, to organizator procederu powinien ponosić całą odpowiedzialność za daniny publiczne. Organ dokonał ustaleń wobec poszczególnych podmiotów, które uczestniczyły w obrocie, a transakcje skarżącego przedstawił w formie tabelarycznej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Decyzja w tym zakresie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zwrócić trzeba uwagę, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, tj. zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek podjęcia prawnych kroków eliminujących ryzyko uszczuplenia PTU (art. 120 O.p.). Wymaga podkreślenia że dla wyniku tej sprawy istotny był sposób postępowania skarżącego. W istocie w ramach postępowania karnego (sygn. akt [...]) sam przyznał, że działając wspólnie i w porozumieniu z K. T., przy wykorzystaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. czeskiej spółki "H" oraz firmy "A", brał udział w zorganizowanej przez J. S. grupie przestępczej w celu popełniania przestępstw skarbowych polegających na ukrywaniu podstawy i przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prania pieniędzy z korzyści uzyskanych z tych przestępstw skarbowych, w których to wykorzystane zostały także inne podmioty gospodarcze, w tym m.in. "B" R. R., a nadto osiągnięcia korzyści majątkowej, przy jednoczesnym podejmowaniu działań zmierzających do udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych uzyskanych przez J. S. stanowiących korzyść związaną z popełnienie czynów zabronionych, czy wreszcie - jako przedsiębiorca działający pod firmą "A" oraz osoba zajmująca się faktycznie, obok K. T., sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki "H" s.r.o. - wystawiania nierzetelnych faktur dokumentujących dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski. Podatnik wiedział więc, że według faktur był kolejnym "nabywcą" prętów żebrowanych i że stworzony został łańcuch pośredników pozorujących transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia towaru i stwierdzenie braku opodatkowania PTU, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot PTU. Zeznania i wyjaśnienia wystawcy faktur, tj. T. R. nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności ukrywających nadużycie VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i realizowany przy aktywnym udziale skarżącego. Jak trafnie wykazały organy, stal była jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które nie musiały troszczyć się o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać klientów którzy kupią pręty. To sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło znacznej wartości towaru, a z drugiej, nie wystąpiło jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. W tym samym czasie istniały bowiem dwie skorelowane ze sobą "oferty" zakupu i sprzedaży. Skarżący nabył, według faktur VAT, w dniach [...], [...]i [...] r. od tego samego dostawcy ("B"), odpowiednio 23.150 kg., 23.500 kg, 22.560 kg, 23.220 kg, 23.840 kg, 24.840 kg, 23.280 kg, 23.220 kg, 23.800 kg, 23.220 kg. Następnie w tych samych dniach, według faktur VAT, sprzedał jednemu dostawcy ("J"), odpowiednio, 23.044 kg, 23.500 kg, 24.820 kg, 23.220 kg, 23.840 kg, 22.560 kg, 23.280 kg, 23.115 kg, 23.730 kg, 23.095 kg. W odniesieniu do 10 nabyć i 10 dostaw obejmujących znaczne kwoty takie zazębienie się popytu i podaży słusznie wzbudziło zainteresowanie organu, zważywszy przy tym, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach stosowały podobne procedury zawierania transakcji, sposoby składania i realizowania zamówień, tj. przy poszukiwaniu lub zgłaszaniu oferty i zamówienia ograniczały się jedynie do rozmowy telefonicznej, ewentualnie maila. W świetle ustaleń poczynionych w sprawie przez organy, a obszernie zobrazowanych dowodami zebranymi w aktach, w tym dowodami z protokołów zeznań, nie można zasadnie przyjąć, że istniał realny obrót prętami stalowymi opisanymi zakwestionowanymi fakturami i że skarżący obejmował ekonomiczne władztwo nad tymi towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Jak to zostało omówione wyżej, faktury dla kolejnych rzekomych kontrahentów miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą i handel towarem. Słusznie ocenił organ dowody zebrane w sprawie przyjmując, że w istocie skarżący nie nabył prętów żebrowanych od firmy "B". W konsekwencji zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT poprzez "karuzelę podatkową". Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie skarżącego pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd dokonaną przez organ ocenę dowodów i wyprowadzone z nich wnioski w w/w zakresie podziela. Jak wynika z powyższych regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o PTU, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Innymi słowy, jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), a tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje wiedząc, jak w tej sprawie, że spółka "H" nie dostarcza towaru do firmy "B", która to firma fakturowała go dla skarżącego, to nie sposób przyjąć, że nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą skutecznie zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. Ustalenie bowiem, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Sąd podziela pogląd, że autonomia prawa podatkowego pozwala organom podatkowym na czynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia tegoż prawa i analizę głównie sfery faktycznej ustalonych okoliczności skutkujących w zakresie tego prawa, z posiłkowym jedynie znaczeniem ich skutków w sferze innych gałęzi prawa (np. prawa karnego). Jest to szczególnie istotne w zakresie podatku od towarów i usług, jako regulacji implementowanej na podstawie dyrektywy unijnej, wymagającej jego jednolitego rozumienia we wszystkich państwach unijnych, niezależnie od ich wewnętrznych regulacji w przedmiocie innych gałęzi prawa (zob. wyrok NSA z 9.10.2018 r. sygn. I FSK 887/2018). W tej sytuacji argumenty skarżącego dot. oparcia decyzji organu na ustaleniach w sprawie karnej bądź na stwierdzonych wątpliwościach nie są trafne. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy tu dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie i przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, przypomnieć trzeba, że według stanowiska organu, skoro skarżący nie zakupił prętów żebrowanych od firmy "B" ani od innego podmiotu, to tym samym nie mógł jej sprzedać spółce "J". W tej sytuacji dokonane przez podatnika czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy o PTU. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podziela. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia PTU, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w PTU i gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia PTU, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU (zob. wyrok WSA w Opolu z 14.02.2018 r. sygn. I SA/Op 402/17). Z kolei w sytuacji, w której nie było dostaw towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, a podatnik swojemu kontrahentowi wystawił faktury dokumentujące dostawę tych towarów, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, jak to prawidłowo uczynił organ w związku z wykazanym przez skarżącego na fakturach VAT od nr [...] do nr [...] podatkiem w łącznej kwocie [...] zł. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 193 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom. Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z takich dowodów organ prawidłowo skorzystał. Natomiast odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez podatnika nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ II instancji – wbrew zarzutom skargi przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Krakowie z 21.12.2012 r., sygn. I SA/Kr 1598/12). Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.