III SA/Gl 2487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , odmawiającą uznania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] . W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że A. G. prowadząca działalność gospodarczą pn. "A" , [...] . w Urzędzie Celnym w W. złożyła wniosek o zwrot akcyzy w kwocie 500,00 zł od samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] dostarczonego wewnątrzwspólnotowo do Niemiec. Przedmiotowy wniosek został przekazany przez Naczelnika Urzędu do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. A. G. do złożonego wniosku dołączyła fakturę VAT wystawioną 16 kwietnia 2014 r. przez firmę "B" Sp. z o.o. z/s we W. dokumentującą sprzedaż wymienionego samochodu, mającą w treści zapis o posiadaniu przez sprzedawcę kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, dokument w języku niemieckim sprzedaży przez stronę m.in. przedmiotowego samochodu pn. [...] z [...] r., list przewozowy z 23 kwietnia 2014 r., oświadczenie strony z 23 marca 2015 r. o wywozie samochodu osobowego [...] przez firmę "C" na zlecenie wnioskodawcy. W ramach postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem strony, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wystąpił do firmy "D" S.A. o udzielenie odpowiedzi w zakresie zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego od samochodu ujętego we wniosku strony. Producent przedmiotowego samochodu, firma "E" S.A. (dawniej: "D" S.A.) poinformował, że kwoty podatku akcyzowego właściwe dla danego numeru VIN samochodu osobowego marki [...] są zgodne z wartościami podatku akcyzowego ujętego przez Spółkę w deklaracjach miesięcznych AKC-4 i AKC-4/E właściwych dla miesięcy wystawienia faktur pierwotnych. W piśmie została zawarta informacja, iż do faktur sprzedaży samochodów osobowych marki [...] wymienionych w piśmie organu wystawione zostały faktury korygujące, nie mające wpływu na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W uzupełnieniu odpowiedzi Spółka przesłała kserokopię Faktury VAT Nr [...] wystawioną 25 lutego 2014 r. przez "D" S.A. dla [...] z/s w Koln (Niemcy), dokumentującą sprzedaż przedmiotowego samochodu z wykazaną kwotą akcyzy zawartą w cenie netto sprzedanego samochodu. Starostwo Powiatowe we W. w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów dotyczących rejestracji wymienionego pojazdu, przesłało kserokopię wniosku strony z 16 kwietnia 2014 r. o czasową rejestrację w celu przejazdu z miejsca zakupu pojazdu marki [...] , oraz kserokopię decyzji wydanej przez Starostę Powiatowego we W. z [...] r. o czasowej rejestracji wymienionego pojazdu na podstawie art. 74 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137). Wg zapisów na druku decyzji wymieniony dokument o rejestracji czasowej, pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice rejestracyjne, nalepkę kontrolną i kartę pojazdu odebrała osobiście strona skarżąca 17 kwietnia 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, iż strona nie dopełniła wymogu ustawowego określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez wcześniejsze zarejestrowanie pojazdu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji organ podatkowy wydał 13 lipca 2015 r. decyzję nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym przez organ pierwszej instancji, pismem z 22 lipca 2015 r. złożyła odwołanie wnosząc o ponowne przeanalizowanie sprawy i zwrot akcyzy. Zarzuciła wydanej decyzji oparcie się o przesłanki niezgodne ze stanem faktycznym, podnosząc że czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu jego późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w myśl art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Wg strony, przy czasowej rejestracji nie zostały nigdy wydane tablice rejestracyjne białe, stały dowód rejestracyjny, hologramy na tablice rejestracyjne oraz nalepka na szybę przednią z nr rejestracyjnym. Strona zauważyła, że przedmiotowy samochód nie widnieje w centralnej bazie samochodów zarejestrowanych w RP dostępnej na stronie https://historiapojazdu.gov.pl/. W odwołaniu strona zaznaczyła, że w Wydziale Komunikacji złożony został wniosek o "rejestrację czasową" przejazdu z miejsca zakupu w celu dalszej sprzedaży poza granice RP. Zauważyła też, że jeśli miałaby być to rejestracja stała, to zaznaczono by we wniosku "rejestrację stałą" jak i że w karcie pojazdu przy rejestracji czasowej na wniosek właściciela nic się nie wpisuje, wpis dokonywany jest tylko przy rejestracji z urzędu. Podniosła, że rejestracja czasowa samochodu osobowego następująca w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę). Wg strony rejestracja czasowa w pierwszym przypadku jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju, natomiast w drugim - właściwym dla opisanego zdarzenia - czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Celem tej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Strona stwierdziła, że czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu jego późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a co za tym idzie - nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ocena prawna jest prawidłowa, odpowiada ustaleniom faktycznym i normatywnej treści wskazanego w zaskarżonej decyzji przepisu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tym samym uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia złożonego przez stronę wniosku o zwrot akcyzy i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wymienionej decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów dotyczących zwrotu podatku akcyzowego. Wskazała na przepis art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.). W związku z powyższym wniosła o: 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. , 2. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, iż samochód [...] o wskazanym nr nadwozia został zarejestrowany czasowo, nigdy nie zostały wydane przez wydział komunikacji tablice rejestracyjne białe, stały dowód rejestracyjny, hologramy na tablice rejestracyjne ani nalepka na szybę przednią z nr rejestracyjnym do tego samochodu. Przedmiotowy samochód miał nie otrzymać daty 1. rejestracji i do Karty pojazdu nie został wpisany 1. właściciel. Dalej skarżąca zauważyła, że "przytoczony wyrok WSA w decyzji III SA/Gl 912/14" dotyczy samochodu zarejestrowanego z zamiarem stałego dowodu rejestracyjnego, a więc jest to całkiem inny stan prawny niż w przypadku samochodu strony. Dodała, iż przedmiotowy [...] nie widnieje w centralnej bazie samochodów zarejestrowanych w RP, dostępnej na stronie https://historiapojazdu.gov.pl/. Strona zwróciła uwagę na to, że czasowej rejestracji pojazdu dokonuje starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu. Tym samym wydaje on pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice rejestracyjne (art. 74 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Natomiast złożony w Wydziale Komunikacji wniosek był o "rejestrację czasową" na przejazd z miejsca zakupu w celu dalszej sprzedaży poza granice RP, a nie o "rejestrację stałą". Dodała przy tym, że w karcie pojazdu przy rejestracji czasowej na wniosek właściciela nic się nie wpisuje, wpisuje się tylko przy rejestracji z urzędu. Strona skarżąca uważa, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia z miejsca zakupu. W pierwszym przypadku jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju, natomiast w drugim - właściwym dla opisanego zdarzenia - czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Celem tej rejestracji nie jest przecież trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Końcowo skarżąca stwierdziła, iż czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu jego późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a co za tym idzie - nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 upa. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zarzutów strony zawartych we wniesionej skardze podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia strony prawa do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą w sytuacji, gdy nastąpiła ona po rejestracji czasowej pojazdu, dokonanej w celu jego przejazdu z miejsca zakupu. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy będący przedmiotem dostawy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Tak więc jednym z warunków, których spełnienie jest konieczne dla dokonania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest niedokonanie jego rejestracji na terytorium kraju przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nadto podnieść trzeba, że cytowany przepis nie wprowadza rozróżnienia na rejestrację stałą albo czasową, nie różnicuje też rejestracji czasowej poprzedzającej rejestrację stałą od tej, która następuje jedynie na określony czas np. – tak jak w niniejszej sprawie- na czas przejazdu autem od podmiotu dokonującego jego sprzedaży. Zgodnie zaś z zasadą wykładni prawa przewidującą, że nie należy rozróżniać czego prawo nie rozróżnia, zauważyć trzeba, że każda z tych form jest rodzajem rejestracji pojazdu, a zatem jej dokonanie eliminuje warunek (brak rejestracji), którego spełnienie jest konieczne dla dokonania zwrotu podatku akcyzowego i ten zwrot wyklucza. Zatem "już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego." (Tak wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2015r., sygn. akt V SA/Wa 3438/14). Kwestię będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie analizował także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 lutego 2015r., sygn. akt I GSK 2035/13 stwierdził, że "określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek niezarejestrowania wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym trzeba odnosić do wszystkich sposobów rejestracji samochodu osobowego według przepisów o ruchu drogowym, a więc również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 p.r.d.". – i cytowane wyżej a zbieżne poglądy Sąd orzekający podziela. Natomiast – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – czasowa rejestracja spornego pojazdu nastąpiła decyzją z [...]r., list przewozowy dokumentujący wywóz pojazdu datowany jest na 23 kwietnia 2014r., a dokument sprzedaży na 24 kwietnia 2014r., co oznacza, że w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód był zarejestrowany na terytorium kraju. Wobec tego ustalenia, rozstrzygnięcia organów obu instancji uznać trzeba za odpowiadające prawu. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że akcyza jest podatkiem obciążającym konsumpcję, czyli obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w kraju, gdzie do tej konsumpcji doszło. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Gdyby wywóz samochodu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego nastąpił przed rejestracją pojazdu, oznaczałoby to, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski, a zatem, że nie podlega on akcyzie w Polsce. W sytuacji przeciwnej, rejestracja – nawet czasowa - stanowi dowód dopuszczenia do konsumpcji, co – w myśl zasady ogólnej opodatkowania w kraju konsumpcji - powoduje, że podatek akcyzowy należny jest na terenie Polski. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się również wad postępowania, które poprzedziło ich wydanie. Zarzutów takich nie stawiała zresztą także sama skarżąca. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.