III SA/Gl 250/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 30 § 1, § 3 i 4, art. 47 § 4, art. 51 § 1-3, art. 53 a § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 613, dalej określanej skrótem O. p.) oraz art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43, dalej określnej skrótem u.p.a.), art. 17a, art. 30a ust. 2a i 2b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej "A" sp. z .o.o. jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za wrzesień 2016 r. Jak ustalił organ w oparciu o dane z Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS, skarżąca spółka prowadząca skład podatkowy w miesiącu wrześniu 2016 r. dokonała nabyć oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 27 10 19 43. Jednocześnie spółka ta nie dokonała wpłat zaliczek na podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, jak również pomimo ciążącego obowiązku nie złożyła w terminie określonym w art. 99 ust. 11a ww. ustawy deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A z tego tytułu. Z wyjaśnień strony wynikało, że nie miało miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego w miesiącu wrześniu 2016 r., a w składzie podatkowym nie dokonuje obrotu paliwami silnikowymi, a jedynie z materiału powierzonego (m. in. oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43) wytwarza olej smarowy ASH-80 o kodzie CN 2710 19 99, który nie jest wykazany w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wykonywane przez nią usługi przerobu na surowcach powierzonych stanowią nietransakcyjne przemieszczenie towarów, co stanowi świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym powierzonym w całości przez zleceniodawcę "B", który jest kontrahentem zagranicznym z UE. W konsekwencji zdaniem Spółki nie powstał obowiązek składania deklaracji. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż nie będąc właścicielem towaru nie posiada faktur zakupu. Prowadzone postępowanie zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej "A" sp. z .o.o. jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i określającej kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych dokonanego na rzecz podmiotu "B" z siedzibą w Bułgarii za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od niewpłaconych zaliczek na ten podatek w wysokości 162 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał przytoczone już wyżej ustalenia, jak również podniósł, że na gruncie ustawy VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami prawo energetyczne przez podatnika prowadzącego skład podatkowy oraz, że przepisy ww. ustawy w żaden sposób nie wiążą tych obowiązków z ostatecznym przeznaczeniem paliwa silnikowego. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, - naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4, - nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący od 1 sierpnia 2016 r., - wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku VAT bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie mogą uznawać za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie tylko takie, które z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast skarżąca spółka udowodniła, że świadczy usługi przerobu na zlecenie swojego kontrahenta, który powierza jej wszystkie surowce niezbędne do wytworzenia oleju smarowego. Podkreśliła jednocześnie, że wyrób akcyzowy objęty akcyzą wraz z opłatą paliwową w momencie przeznaczenia do wykorzystania, jako składnik do produkcji oleju smarowego zwalnia się z opłaty paliwowej i akcyzy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Organ zwrócił przy tym uwagę, że celem uchwalenia i wprowadzenia "pakietu paliwowego" jest uszczelnienie systemu poboru podatku VAT od nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, określone w ustawie o podatku VAT obowiązki (tzn. obliczenie i wpłata podatku VAT), ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, niezależnie od tego, czy tego nabycia dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, czy też czynności te dokonuje podatnik, który na mocy postanowień tej ustawy nie jest zobowiązany do posiadania koncesji. Przepis art. 103 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego definiuje wyłącznie przedmiot opodatkowania, stwierdzającej, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt nabycia takich paliw, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Natomiast nie ma znaczenia, czy osoba nabywająca wewnątrzwspólnotowo paliwo silnikowe posiada koncesję (ma taki obowiązek). Reasumując każdy nabywca który "przemieszcza z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty "koncesjonowaniem jest zobowiązany bez wezwania naczelnika urzędu celnego do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego. Obowiązek ten powstaje w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Decydująca jest zatem klasyfikacja taryfowa wyrobów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie przeznaczenie/ostateczne przeznaczenie tych wyrobów. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych- oleju napędowego), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym bowiem doszło do przemieszczania wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego (Republika Federalna Niemiec) na terytorium kraju tj. oleju napędowego CN 2710 19 43, co potwierdzają zebrane w sprawie materiały dowodowe m.in. dokumenty sprowadzenia i przyjęcia przesyłki towaru akcyzowego, w których wskazano miejsce wysyłki i miejsce dostawy. Powołując się na art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, pojęcie dostawy towaru oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Odwołał się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 "Ewita-K" EOOD, w którym stwierdzono, że transakcję można uznać za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia. Jak dalej zaakcentował, do potraktowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej wystarczy, aby dostawca był zarejestrowany w jakimś państwie członkowskim dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie musi mieć natomiast siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) w tym innym państwie członkowskim. Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Drugim niezbędnym elementem dostawy towarów, zdaniem organu jest to, aby nabyte towary były przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki towaru. W niniejszej sprawie, w ocenie organu doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka cypryjska zarejestrowana w Niemczech dla potrzeb podatku od wartości dodanej (spółka posiada niemiecki nr identyfikacyjny) dokonała dostawy na rzecz bułgarskiej spółki zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług (spółka posiada polski nr identyfikacyjny), zaś towary w postaci paliwa silnikowego- oleju napędowego zostały wysłane i przetransportowane na terytorium Polski. Jednocześnie z uwagi na rodzaj towaru nie występuje przypadek "wyłączenia z powstania nabycia wewnątrzwspólnotowego". Oznacza to, że skarżąca jako płatnik obowiązana była do dokonania obliczenia i wpłacenia kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, jak również do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku z tego tytułu. Obowiązków tych skarżąca nie dopełniła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - brak wskazania podstaw prawnych zakwalifikowania świadczonej usługi w składzie podatkowym w 100% z materiałów powierzonych, poprzez zakwalifikowanie świadczonej usługi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w tym jednego ze składników będącego z grupy olejów napędowych w celu wytworzenia oleju smarowego, - pominięcie ustalenia charakteru całego świadczenia, tj. czy jest to usługa czy nabycie towaru, - pominięcie dowodu z wystawianych faktur przez skarżącą, z których wyraźnie wynika świadczenie usługi przerobu z materiału powierzonego, - naruszenia art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, - naruszenia prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, - nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust.5a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący od 1 sierpnia 2016 r., - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, iż skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane jest jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym - błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym, poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28 b ustawy o VAT, a zgodnie z którym miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, - wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku od towarów i usług bez wskazania podstawy prawnej, - bezpodstawne zakwalifikowanie wykonywanej usługi na składzie podatkowym w 100% z materiału powierzonego i wydanego ze składu podatkowego wytworzonego produktu zleceniodawcy spoza terytorium RP. Uzasadniając skargę strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, a dodatkowo podniosła, że w jej ocenie istotne znaczenie ma status usługobiorcy. Jeśli zatem nabywcą usług jest podatnik podatku VAT, tj. podmiot o, którym mowa w art. 28b ust.1 ustawy, wówczas usługa podlega opodatkowaniu w państwie, w którym nabywca posiada swoją siedzibę. Działalność gospodarcza skarżącej polega na usługowej produkcji oleju smarowego, w całości z materiału powierzonego, dla zleceniodawcy, który posiada siedzibę na terytorium Bułgarii, a wytworzony produkt w całości jest wydawany zleceniodawcy i wyprowadzany z Polski. Ponadto podkreśliła, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co oznacza, że nie jest ona płatnikiem podatku VAT, a tym bardziej podmiotem dokonującym zakupu towarów w imieniu i na rzecz "B". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga niema uzasadnionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Wreszcie zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. To, że skarżąca spółka nie akceptuje wniosków, jakie z ustalonego stanu faktycznego wyciągnął organ nie oznacza, że wadliwie ustalił stan faktyczny. Wreszcie nie jest sporny fakt przyjęcia przez skarżącą do składu podatkowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, który został przywieziony bezpośrednio z Niemiec, w celu wyprodukowania na jego bazie oleju smarowego na zlecenie spółki zarejestrowanej w Sofii. Dlatego Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zauważyć, z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z kolei zgodnie z art. 17a ustawy o VAT płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być więc dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w opisanym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Przytoczony przepis art. 17a ustawy o VAT dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy. Natomiast przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym". Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy po pierwsze podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabycia określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 tej ustawy, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego i po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei w świetle art. 48 ust. 9 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą; 2) jest właścicielem nabywanych paliw; 3) posiada: a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział; 4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw. Należy tez zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r.) podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy zmienianej w art. 5 (ustawy o podatku akcyzowym) paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 5, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 2, na rzecz innego podmiotu: 1) posiadającego koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, wydaną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, oraz 2) niespełniającego warunku, o którym mowa odpowiednio w art. 48 ust. 9 pkt 3 oraz w art. 59 ust. 8 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - jednak nie dłużej niż przez 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Wreszcie w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Sporny w sprawie olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 mieści się w powyższych grupowaniach. Z drugiego ze wskazanych wyżej warunków zastosowania art. 17a ustawy o VT wynika, że prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku, gdy nabywane na rzecz innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazane wyżej paliwa będą spełniały jeszcze jeden warunek, tzn. będą paliwami silnikowymi wymienionymi we wskazanym wyżej załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do tej ustawy nie wskazuje jednak, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który: 1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo 2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo 3) jest używany do napędu silników spalinowych. Po uwzględnieniu definicji paliwa silnikowego należy stwierdzić, że drugi z przywołanych warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 17a ustawy o VAT, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 ustawy jest jednocześnie paliwem silnikowym. W ocenie skarżącej, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Tymczasem olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju ze składu podatkowego w Niemczech według Nomenklatury Scalonej był, co już wskazano, kwalifikowany pod kodem CN 2710 19 43. Następnie W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przemieszczony do Polski olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych. Należy więc podzielić pogląd organu, że sporny olej napędowego należało zaliczyć do paliw silnikowych. Zresztą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w tym dokumentów transportowych wynika, że ze składu podatkowego w Niemczech wyprowadzono do składu podatkowego skarżącej olej napędowy, a więc wyrób przeznaczony do napędu, a nie do wykorzystania jako surowiec do produkcji oleju smarowego. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii wytworzenia przez skarżącą produktu w 100% z powierzonego materiału należy wskazać, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jest wywóz towaru z terytorium kraju z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać skonsumowany w Polsce. Tymczasem skarżąca wprowadzony do składu podatkowego olej napędowy stanowił surowiec do wytworzenia oleju smarowego, a więc zupełnie innego towaru, posiadającego inne właściwości i zastosowanie oraz odrębne kody klasyfikacji statystycznej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wykonaniem prac na danym towarze, w tym przypadku na oleju napędowym, lecz z zużyciem ww. wyrobu w procesie produkcji oleju smarowego. W konsekwencji, nie ma możliwości, aby sprowadzony do Polski towar klasyfikowany jako "olej napędowy" został z terytorium kraju wywieziony do kraju jego pochodzenia. Tożsamość towaru nie jest w tym przypadku zachowana, tym samym przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie obejmuje swoim zakresem analizowanej sytuacji. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, s. 1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczonego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez organy art. 52 ust, 2 pkt 4 u.p.a. dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Należy wskazać, że regulacja ta nie miała zastosowania w sprawie, a skoro tak, to organ nie mógł dokonać błędnej jego wykładni, ani też niewłaściwie zastosować, co czyni ten zarzut niezasadnym. Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem inne stany faktyczne niż ustalony w sprawie. Podobnie, jak przedmiotem sprawy nie było rozstrzygnięcie o miejscu wykonania przez skarżącą usługi wytworzenia oleju smarowego na rzecz bułgarskiej spółki. Dlatego organ nie mógł również naruszyć art. 12 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Nie wypowiedział się w kwestii ewentualnych obowiązków skarżącej spółki w podatku akcyzowym z tytułu świadczonej usługi. Wypowiedział się tylko w kwestii wykonania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Wobec powyższego, nie dopatrując się przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oddalić.