III SA/Gl 252/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" w B., od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy. W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan sprawy podał, że w wyniku czynności kontrolnych została zakwestionowana prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z czym organ podatkowy I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe. Następnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...] r. (numer jak wyżej), w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zakwestionował przy tym zakwalifikowanie przez "A" do prac naukowo-badawczych czynności udokumentowanych następującymi fakturami: - [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "B" Sp. z o.o. badanie chłodnicy powietrza [...] w zakresie cykli temperatur rozwojowe (wartość netto [...] zł, zwolnione z podatku VAT), - [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "B" Sp. z o.o. badanie chłodnicy powietrza [...] w zakresie testu starzeniowego (wartość netto [...] zł, VAT - zw.), - [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "C" Sp. z o.o. za badania wyrobu, prace zlecono w zw. z koniecznością zatwierdzenia nowego wyrobu (wartość netto [...] zł, VAT - zw.), - [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "B" Sp. z o.o. za badania chłodnicy powietrza [...] (wartość netto [...] zł, VAT - zw.) oraz chłodnicy [...], [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "C" Sp. z o.o. za badanie wyrobów piankowych (wartość netto [...] zł, VAT-zw.), - [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "D" S.A. za badania półosi (wartość netto – [...] zł, VAT - zw.). W związku z powyższym strona w piśmie z dnia [...] r. nr [...] dołączyła dodatkowe wyjaśnienia sporządzone przez odbiorców przedmiotowych usług. Ponadto uzasadniając swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji świadczonych usług do prac naukowo-badawczych strona wskazała, że podstawowym kryterium takiej kwalifikacji był cel, jakim służyły u odbiorców usług. Jak wynika z wyjaśnień sporządzonych przez odbiorców usług badania polegały na ocenie zgodności z normą nowych lub zmodernizowanych produktów. Nadto podała, że prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie motoryzacji, to bardzo złożone i "rozkooperowane" procesy, prowadzone w coraz węższym zakresie przez finalnych producentów samochodów, a w coraz szerszym przez dostawców części, zespołów, materiałów (konstrukcyjnych, eksploatacyjnych i technologicznych), oprogramowania, wyspecjalizowanych procesów technologicznych oraz wyspecjalizowanych usług konstrukcyjno-badawczych (jak "A") i innych. Dopiero współpraca wszystkich tych jednostek pozwala na realizację wdrożeń nowych samochodów "od pomysłu do przemysłu" w okresie krótszym od 2 lat, a dawniej przy nieporównanie mniej zaawansowanych technicznie pojazdach proces ten trwał ok. 7 lat. Według wyjaśnień strony pełny cykl rozwojowy nowego samochodu obejmuje kilkanaście etapów prac i dopiero ich zakończenie umożliwia wprowadzenie nowego produktu na rynek, rozpoczyna się analizą marketingową nowego modelu, przygotowaniem założeń konstrukcyjnych modelu, wykonaniem projektu stylu, projektów studyjnych konstrukcji samochodu, ze sformułowaniem wymagań dla jego zespołów i części, wyborem partnerów do projektowania tych zespołów, opracowaniem i obliczeniem, opracowaniem i obliczeniem (w tym symulacjami komputerowymi) konstrukcji, wykonaniem i przebadaniem prototypów, przygotowaniem technologicznym (zarówno poszczególnych zespołów, jak i całego samochodu), przygotowaniem dokumentacji posprzedażowej (instrukcji obsługi, katalogi, instrukcje serwisowe), przygotowaniem specjalistycznego wyposażenia serwisowego i kończy się potwierdzeniem spełnienia przez nowy wyrób (cały samochód i znaczna część jego zespołów) wszystkich wymagań prawnych pozwalających na jego sprzedaż. Zdaniem podatnika wszystkie te etapy stanowią integralne części całego procesu rozwoju nowego modelu i wszystkie spełniają wymagania definicji prac badawczo-rozwojowych. Strona zaznaczyła też, iż w początkach działalności, pracowała niemal wyłącznie dla "E" i stanowiła podstawowe zaplecze badawczo-rozwojowe. W miarę następowania opisanych wcześniej zmian, musiała się dostosować do wymagań rynku i podjąć znacznie szerszą współpracę z dostawcami przemysłu motoryzacyjnego, zachowując niezmieniony zasadniczy charakter prac. Dzisiaj "A" jest jednostką badawczo-rozwojową, posiadającą drugą kategorię naukową, przyznaną przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Prace badawczo-rozwojowe ciągle stanowią główne źródło przychodów "A". Z kolei Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego podał, że w związku z wątpliwościami, czy usługi stwierdzone wyżej wymienionymi fakturami zostały prawidłowo zaliczone przez podatnika do usług naukowo-badawczych (PKWiU 73), wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o wyrażenie opinii w sprawie. W odpowiedzi Departament Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie pismem nr [...] z dnia [...] r. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): - usługi polegające na opracowaniu i bieżącej aktualizacji oprogramowania zawierającego elektroniczną wersję katalogu części zamiennych dla samochodów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 72.2 "Usługi w zakresie oprogramowania", - usługi związane z uzyskaniem certyfikatu na znak bezpieczeństwa, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14 "Usługi w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", - wprowadzanie zmian, uzupełnień i aktualizacji do instrukcji napraw samochodów mieści się w grupowaniu PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nim doradztwo", - badania chłodnic powietrza, półosi napędowych, pomiar wydajności cieplnej i oporów przepływu chłodnic, ekspertyza uszkodzenia tłoków silnika mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.30.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Dodatkowo wskazał, że jeżeli badania chłodnic powietrza, półosi napędowych, pomiar wydajności cieplnej i oporów przepływu chłodnic, ekspertyza uszkodzenia tłoków silnika oraz wprowadzanie zmian, uzupełnień i aktualizacji do instrukcji napraw samochodów, spełniają kryteria prac badawczo-rozwojowych, to mieszczą się w zakresie Działu PKWiU 73 "Usługi badawczo-rozwojowe" (wg PKWiU z 2004 r. i 1997 r.), który obejmuje: badania podstawowe i stosowane, prace rozwojowe i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk – wymienione i zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Podkreślił przy tym, iż ocena czy przedmiotowe usługi spełniają kryteria prac badawczo-rozwojowych nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Końcowo podał, iż do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, póz. 264 ze zm.) i wymienione usługi mieściły się w grupowaniach: PKWiU 72.2 Usługi w zakresie oprogramowania, PKWiU 74.14 Usługi w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, PKWiU 74.20 Usługi architektoniczne i inżynierskie, PKWiU 74.30.1 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji uznał, że usługi wykonane przez "A" wymienione w zakwestionowanych fakturach nie spełniają kryteriów prac naukowo-badawczych i nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uwzględniając informacje zawarte w piśmie Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, stwierdził, że usługi świadczone przez "A" mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 72.2 - "Usługi w zakresie oprogramowania" i 74.30.1 -"Usługi w zakresie badań i analiz technicznych", które opodatkowane są zgodnie z art. 18 ust. l ustawy stawką 22 %. Wyliczył zatem należny podatek tzw. rachunkiem w 100. Ponadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował wielkość obrotu i podatku należnego z tytułu importu usług z uwagi na niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dokonane ustalenia w zakresie podatku należnego miały wpływ na wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia, bowiem zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a równocześnie stosownie z art. 25 ust. l pkt l ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytwarzania lub sprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia z tytułu nabycia opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną wyliczoną w oparciu o art. 20 ust. 1-4 ustawy. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...]r. "A", reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M.R., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie w części dotyczącej kwalifikowania wykonywanych czynności do prac badawczo rozwojowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, b) brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, c) nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego 2. art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to ustawa utraciła moc z dniem l maja 2004 r., 3. art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z pozycją 14 załącznika nr 2 do tej ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że [...] nie był uprawniony do zastosowania względem przedmiotowych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług, 4. art. 3 pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych poprzez uznanie usług wykonanych jako nie mających charakteru usług naukowo-badawczych wbrew legalnej definicji "badań naukowych" oraz "prac rozwojowych", co jest sprzeczne z literalną wykładnią powyższego przepisu, 5. art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie, która dotyczy obowiązku podatkowego powstałego w 2003 r. 6. art. 2 ust. l lit. a, c, d, art. 62 pkt l i pkt 2, art. 63, art. 64 ust. l i ust. 2, art. 65, art. 66 lit. a, b, c Dyrektywy 200671127WE poprzez nałożenie obowiązku zapłaty przez podatnika VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów: - z zeznań wymienionych w odwołaniu świadków na okoliczność, że przedmiotem zleceń były usługi naukowo-badawcze oraz na okoliczność charakteru wykonanych prac przez i sposobie ich wykorzystania przez zleceniodawców, - z opinii biegłego z zakresu klasyfikacji usług na okoliczność charakteru prac i zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU. Pełnomocnik skarżącej argumentował przy tym, iż organ podatkowy I instancji nie dokonał żadnych czynności prowadzących do ustalenia stanu faktycznego, że pominął stwierdzenie Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, zawarte w piśmie z dnia [...] r., że w zakresie Działu PKWiU 73 Usługi badawczo-rozwojowe mieszczą się badania podstawowe i stosowane, prace rozwojowe i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk – wymienione i zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, a ocena czy przedmiotowe usługi spełniają kryteria prac badawczo-rozwojowych nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Następnie zaakcentował, iż skoro sprawa dotyczy rozliczeń za 2003 r. to miarodajnym może być wyłącznie stan prawny wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Tym samym za chybione uznał powoływanie się przez organ podatkowy na stan prawny, który nie obowiązywał w 2003 r. tj. w szczególności na definicje badań naukowych i prac rozwojowych zawartych w art. 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, które w sposób istotny zmieniły się w stosunku do definicji zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych. Tak więc twierdzenie, że "prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń" jest sprzeczne z istniejącą w 2003 r. definicją legalną prac rozwojowych zawartą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych: "prace rozwojowe — prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, uzyskaną w wyniku działalności badawczej lub doświadczeń praktycznych, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod". Strona podkreśliła, że termin "usługi naukowo-badawcze" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym samym należy rozumieć go tak, jak definiuje go rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych. Dział 73 PKWiU obejmuje: badania podstawowe, badania stosowane, prace rozwojowe, które to pojęcia zostały zdefiniowane przez ww. ustawę. Pełnomocnik przedłożył również pisma z dnia [...] r. i [...] r. Urzędu Statystycznego (skierowane do Urzędu Celnego) oraz Ministra Nauki (pismo z dnia [...] r.) dotyczące właściwej kwalifikacji świadczonych usług czy też wykonywanych prac z punktu widzenia zgodności z legalną definicją badań podstawowych, badań stosowanych, prac rozwojowych. Końcowo przedstawił argumenty co do braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (numer jak wyżej) uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Wskazał, że winien rozpatrzyć sprawę na nowo w jej całokształcie zgodnie z żądaniami strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Następnie wymienił zakwestionowane faktury i przytoczył uregulowania zawarte w art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także dające podstawę do stosowania zasad metodycznych z PKWiU. Odnośnie świadczonych przez stronę usług: badanie chłodnic w zakresie cykli temperatur, testu starzeniowego oraz odporności korozyjnej, badania półosi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi te nie były ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych wyrobów, zastosowanie nowych procesów technologicznych lub na doskonalenie stosowanych wyrobów i procesów technologicznych. W każdym przypadku ich istota sprowadzała się do analizy określonych zjawisk, jak odporność na ciepło, zrywanie, wytrzymałość, w celu ustalenia, czy parametry te odpowiadają określonym normom - np. normie [...] z [...] r. gdy idzie o odporność na ciepło czy też normy TSE 2554G-1, gdy idzie o ciśnienie, wibracje, etc. Celem świadczonych usług nie było udoskonalenie badanych wyrobów poprzez zastosowanie nowych rozwiązań zwiększających odporność na drgania, zrywanie, ciepło itd., lecz wyłącznie stwierdzenie tych parametrów takimi, jakimi są, nie czyniąc ich lepszymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem, że wskazane wyżej usługi mieszczą się w dziale 74 PKWiU - usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe. Dział ten obejmuje m. in. usługi w zakresie badań i analiz składu, właściwości fizycznych, parametrów mechanicznych i elektrycznych urządzeń, a także badań technicznych okresowych dla pojazdów i w zakresie innych przeglądów technicznych. Istotą tych usług jest badanie, czy też innymi słowy dokładne poznanie badanych obiektów za pomocą analizy naukowej (por. NSJP, str. 33) i analiza, czyli rozpatrywanie problemu czy też zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia (por. NSJP, str. 14). Istotne dla tych usług jest to, że prowadzą do poznania i zrozumienia badanego zjawiska, jednakże od sług badawczo-rozwojowych różni je to, że nie zmierzają do jego ulepszenia. Usługi związane z prowadzeniem działalności polegać mogą na analizie: składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11-00.00), własności fizycznych (PKWiU 74.30.12-00.00) czy też właściwości zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych (PKWiU 74.30.13-00.00). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zadaniem strony było ustalenie właściwości fizycznych chłodnicy oraz pianki poliuretanowej, a zatem istota świadczonych przez nią usług ograniczała się do ustalenia stanu faktycznego i porównania go z określoną normą wskazującą stan porządany. Zadaniem strony nie było poprawianie właściwości badanych przedmiotów m. in. w sytuacji, gdy nie spełniałyby one norm. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej: nie były to prace teoretyczne i doświadczalne mające na celu zdobycie nowej wiedzy (w ich wyniku nie poznano nowych sposobów ulepszania badanych produktów (poprawiania wytrzymałości na ciepło, drgania, zrywania, etc.); nie były to prace naukowe ukierunkowane na konkretne zastosowania praktyczne (nie wdrażano bowiem do praktyki wiedzy teoretycznej dotyczącej odporności na ciepło, drgania itd.); nie były to prace rozwojowe ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych wyrobów, zastosowanie nowych procesów technologicznych lub na doskonalenie stosowanych wyrobów i procesów technologicznych (ich celem było bowiem wyłącznie ustalenie badanego stanu rzeczy oraz porównanie go do stanu wymaganego, nie wdrażano nowych technologii i nie poprawiano wyrobów). Nie były to zatem badania podstawowe, stosowane czy też prace rozwojowe, dlatego też świadczone przez stronę usługi nie mieściły się w grupowaniu 73.10.13-00.00 PKWiU usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii, jak też innym grupowaniu działu 73 usługi badawczo-rozwojowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2003 r. pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych były zdefiniowane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych w brzmieniu z 2003 r. Zgodnie z art. 3 pkt l ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - rozumie się przez to: a) badania podstawowe, obejmujące działalność badawczą - eksperymentalną lub teoretyczną - podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nie ukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce, b) badania stosowane, obejmujące działalność badawczą, podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce. Prace rozwojowe, zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy definiowane są jako prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, uzyskaną w wyniku działalności badawczej lub doświadczeń praktycznych, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod. Zaznaczył, iż nie można stosować w niniejszej sprawie przytoczonych przez organ I instancji przepisów ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, bowiem ustawa ta w 2003 r. nie obowiązywała. Następnie podkreślił, iż nie zgadza się z twierdzeniem, że świadczone przez stronę usługi miały charakter prac rozwojowych, które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy o Komitecie Badań Naukowych, jako: ukierunkowane są na wyprodukowanie nowych wyrobów, zastosowanie nowych procesów technologicznych lub na doskonalenie stosowanych wyrobów i procesów technologicznych. Wskazał, iż organ odwoławczy zbadał charakter prac wykonywanych przez "A" oraz ich cel, czy była to tylko analiza - tj. rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia, czy też szło tu o udoskonalenie wyrobów, a więc zwiększenie okresu ich żywotności, energooszczędności itp. Analiza charakteru wykonanych prac pozwala stwierdzić, że zadaniem "A" nie było poprawienie produktów, lecz stwierdzenie, czy spełniają określone przez zleceniodawcę warunki. Wywiódł zatem wniosek, iż odwołanie się do przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki w świetle przepisów PKWiU oraz ustawy o Komitecie Badań Naukowych nie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w sprawie. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodów ze świadków wymienionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie wszystkich istotnych faktów prawotwórczych, a zatem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w sposób zgodny z art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych strony organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że pozwala on poznać prawdę o istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych, to tym samym okoliczności te uznać należało za udowodnione. Ponowne dowodzenie tychże okoliczności nowymi dowodami było już zbędne. Dodał, iż bez znaczenia dla sprawy byłoby przesłuchanie w charakterze świadków wnioskowanych osób. Okoliczność, na którą przesłuchania domaga się pełnomocnik strony nie jest okolicznością, która może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż o przysługującym zwolnieniu od podatku od towarów i usług decyduje charakter i cel wykonywanych prac, który został ustalony na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Zaakcentował, iż w tym zakresie wystarczający jest materiał dowodowy zebrany w toku niniejszego postępowania. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał podstawę prawną uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, przy czym z treści skargi wynika, iż kwestionuje wyłącznie kwalifikację wykonywanych czynności do usług nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzucił przy tym naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 197 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, b) brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, c) nie przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań ze świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, d) uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez "A" nie spełniają kryteriów prac naukowo badawczych, e) nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż było to konieczne, f) brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności na skutek pominięcia wnioskowanych dowodów bez podania przyczyny, dla której uznał przeprowadzenie tych dowodów za bezzasadne, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał też na naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z pozycją 14 załącznika nr 2 do tej ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania względem przedmiotowych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług, 2. art. 3 pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych poprzez uznanie usług wykonanych przez skarżącą jako nie mających charakteru usług naukowo-badawczych wbrew legalnej definicji "badań naukowych" oraz "prac rozwojowych", co jest sprzeczne z literalną wykładnią powyższego przepisu. W uzasadnieniu wskazał, iż organ odwoławczy odrzucił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, że przedmiotem zlecenia były usługi naukowo-badawcze oraz sposobu ich wykorzystania, powołując się na inne dowody oraz konieczność wnikliwego i szybkiego działania w sprawie. Tymczasem postępowanie przez organem podatkowym II instancji trwało ponad rok (od [...]r. do [...]r.) i w tym czasie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy oparł się na stanowisku organu I instancji. Nadto w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu klasyfikacji usług co do charakteru wykonanych prac i zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU. Natomiast rozstrzyganie tych kwestii wymaga wiadomości specjalnych z zakresu statystyki, których nie ma organ podatkowy. Nie jest bowiem wystarczające przeczytanie zleceń i istniejących w aktach dokumentów. Co więcej okoliczności te nie zostały poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami, a zatem art. 188 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zaakcentował, iż organ odwoławczy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a istota sporu sprowadza się do ustalenia czy przedmiotem zlecenia były usługi naukowo-badawcze. Dowody wnioskowane przez stronę dotyczyły przy tym tezy odmiennej, od przyjętej przez organy podatkowe, a zatem taki dowód powinien być dopuszczony (tak NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, Nr 1, poz. 33). Następnie strona skarżąca podniosła, iż organy obu instancji nie dokonały żadnych czynności prowadzących do ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego, a równocześnie nie dysponowały specjalistyczną wiedzą pozwalającą na dokonanie prawidłowej analizy charakteru wykonanych prac. Wskazała też, iż termin "usługi naukowo-badawcze", użyty w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie został zdefiniowany w tej ustawie, a zatem należy je rozumieć tak jak definiuje je rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz ustawa z dnia 12 stycznia 19991 r. o Komitecie Badań Naukowych. Dział 73 PKWiU obejmuje: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, które to pojęcia zostały zdefiniowane przez w/w ustawę. Dalej odwołała się do stanowiska Urzędu Statystycznego, który w pismach z dnia [...] i z dnia [...]r. podał, iż "urzędy statystyczne nie mają kompetencji w zakresie oceny merytorycznej prac badawczo-rozwojowych", a weryfikacja jest możliwa "wyłącznie w poszczególnych jednostkach sfery nauki (...)". W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organy podatkowe również nie mają kompetencji do oceny wykonywanych prac, a właściwej kwalifikacji można dokonać jedynie w ramach ustawy o Komitecie Badań Naukowych, w jakiej istniała możliwość zakwalifikowania danej usługi jako pracy rozwojowej, jeżeli miała na celu udoskonalenie istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod (art. 3 pkt 2 w/w ustawy). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, iż o fakcie, że wykonywane przez stronę prace nie były usługami naukowo-badawczymi świadczą zakresy prac znajdujące się w umowach, na podstawie których wykonywano zafakturowane usługi (k.365-493, tom I akt I instancji). Powyższy zakres prac wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego, a zatem przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę było zbyteczne. Nadto z zakresów tych prac jednoznacznie wynika, że dotyczyły zgodności wyrobu z istniejącymi normami technicznymi i nie miały na celu "udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod". Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie opinii biegłego, chociaż zachodziła taka konieczność. Na pytanie Sądu wyjaśnił, iż zobowiązania określone poszczególnymi decyzjami zostały zapłacone, a po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy w części dotyczącej sankcji, kwoty uiszczone z tego tytułu zostały zwrócone. Za organ odwoławczy nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisy prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć zatem trzeba, iż organy podatkowe zakwestionowały zaklasyfikowanie realizowanych usług przez "A" w B. do PKWiU 73 Usługi badawczo-rozwojowe, które zgodnie z art. 7 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z pozycją 14 załącznika nr 2 do tej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego: (...) świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, a w pozycji 14 tego załącznika wymienione zostały usługi naukowo-badawcze, oznaczone symbolem PKWiU 73. Wskazać przy tym trzeba, iż zgodnie z pismem GUS z dnia [...]r. symbol PKWiU 73 obejmuje: - badania podstawowe i stosowane, - prace rozwojowe, - inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk wymienione i zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) Ustawa ta weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 48) tj. od dnia 5 lutego 2005 r. i nie obowiązywała w 2003 r.. Nie może zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie zakresu usług oznaczonych symbolem PKWiU 73 w 2003 r. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe kwestionując dokonaną przez stronę skarżącą kwalifikację świadczonych usług do usług naukowo-badawczych zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie wyjaśniły de facto jaki był zakres usług oznaczonych symbolem PKWiU 73 w 2003 r.. Słusznie zatem pełnomocnik skarżącej odwołał się do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 33, poz. 389 ze zm.), która obowiązywała w 2003 r. i zawierała stosowne definicje, mieszczące się – zdaniem Sądu – w grupowaniu usług oznaczonych symbolem PKWiU 73. Zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy: 1. badania naukowe obejmują: badania podstawowe tj. działalność badawczą-eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nie ukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce oraz badania stosowane tj. działalność badawczą, podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce, 2. prace rozwojowe to prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, uzyskaną w wyniku działalności badawczej lub doświadczeń praktycznych, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub doskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod, 3. działalność innowacyjna to prace związane z przygotowaniem i uruchomieniem wytwarzania nowych lub udoskonalonych materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod, przeznaczonych do wprowadzania na rynek albo innego wykorzystania w praktyce. Zaprezentowany zakres usług naukowo-badawczych obejmuje szerokie spektrum specjalistycznych prac prowadzonych w określonym celu, przy czym ustawodawca nie określił, iż o zaliczeniu wykonywanych czynności do prac naukowo-badawczych decydujące znaczenie ma osiągnięcie tego celu. Wskazać też trzeba, iż zakres prac naukowo-badawczych zdefiniowanych w art. 3 ustawy o Komitecie Badań Naukowych pokrywa się z zakresem usług oznaczonych symbolem PKWiU 73 podanym w piśmie GUS z dnia [...]r.. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, zaakcentować trzeba, iż organ podatkowy I instancji stwierdził, iż realizowane prace nie były pracami naukowo-badawczymi (str.14 uzasadnienia decyzji), z kolei organ odwoławczy nie zaliczył tych prac do prac rozwojowych (str. 19 uzasadnienia decyzji). Tak więc poza rozstrzygnięciem pozostała kwestia czy realizowane prace spełniają warunki pozostałych prac badawczych, i jakich mowa zarówno w ustawie o Komitecie Badań Naukowych, jak i w piśmie GUS z dnia [...]r., a które mieszczą się w PKWiU 73. Nie można zatem uznać poprawności zaskarżonej decyzji, skoro w postępowaniu podatkowym, kwestionując zakwalifikowanie świadczonych usług przez stronę skarżącą do usług naukowo-badawczych zwolnionych z podatku od towarów i usług, pominięto całkowity zakres usług mieszczących się grupowaniu oznaczonym symbolem PKWiU 73. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego – zdaniem Sądu – organy podatkowe orzekając w sprawie naruszyły art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe ograniczone zostało wyłącznie do analizy zakresu prac określonego w zawartych umowach z kontrahentami. Na podstawie tych umów stwierdzono również, iż realizowane prace nie spełniają celu prac naukowo badawczych. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w postaci zawartych umów i zamówień, nie daje wystarczającej podstawy do określenia jaki był cel realizowanych usług, bowiem ustalenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie u kontrahenta. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż sama realizacja usług naukowo-badawczych nie skutkuje wytworzeniem nowych czy udoskonaleniem istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń itp.. Dopiero wykorzystanie efektu tych prac przez kontrahenta może spowodować wytworzenie nowych czy udoskonalenie istniejących materiałów czy wyrobów. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Nie sprawdziły sposobu wykorzystania prac realizowanych przez stronę skarżącą, a mimo to wykluczyły cel realizowanych usług i nie wskazały innego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe nie pozwala zatem na przyjęcie, iż strona skarżąca nie realizowała usług klasyfikowanych do symbolu PKWiU 73. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego, oparta tym samym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia (por.: wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1408/98 – LEX nr 40719). Słusznie zatem pełnomocnik skarżącej wnosił o przesłuchanie świadków, a mianowicie wymienionych w odwołaniu pracowników kontrahentów, na rzecz których wykonywano prace naukowo-badawcze, na okoliczność iż przedmiotem zlecenia były usługi naukowo-badawcze oraz co do charakteru wykonanych prac i sposobie ich wykorzystania przez zleceniodawców. W ocenie Sądu dopiero przeprowadzenie tego dowodu może dać jednoznaczną podstawę do ustalenia charakteru i celu realizowanych usług, a w dalszej kolejności do dokonania prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego symbolu PKWiU. O ile zeznania wskazanych świadków nie przyczynią się do jednoznacznego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy rozważy możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dysponującego specjalistyczną wiedzą w zakresie oceny i kwalifikacji badań naukowo-badawczych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdzenie o nie wykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy i zasądzono zwrot kosztów w kwocie [...] zł, która obejmuje: zwrot wpisu sądowego w kwocie [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.