III SA/Gl 260/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Walentek, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant stażysta Beata Kapłon, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru; podatku od towarów i usług 1.oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi. W dniu [...] 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w markach niemieckich (DEM) w wysokości [...]. Kwota ta została zadeklarowana na podstawie cen jednostkowych leków wynikających z faktur (kopii) dołączonych do zgłoszenia, wystawionych przez niemiecką firmę "B" . Faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy "B" , która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała 3 % rabatu finansowego na postawie postanowień wynikających z pkt 13 umowy składu celnego zawartej w dniu [...] r. pomiędzy"B", a "A" S.A.. Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem rabatów. Podczas kontroli ujawniono m.in. notę kredytową nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] DEM stanowiącą rabat finansowy w wysokości 3 % od kwoty [...] DEM wykazanej w fakturze handlowej ( wystawionej na podstawie raportów sprzedaży) z dnia [...] r., nr [...]. "A" S.A. dokonując płatności na rzecz eksportera pomniejszyła kwotę wynikającą z tej faktury o wartość przyznanego rabatu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b , art. 83 § 1 i § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe. Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a, ust. 2 części 1 –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanego towaru (lek o nazwie [...]) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" . W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Pomniejszenie kwoty przekazanej kontrahentowi zagranicznemu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] 2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez niemiecką firmę "B" , które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tą firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A.. "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa składu celnego zawarta w dniu [...] r.. W art. 11 pkt. 1 tej umowy ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży i zapasów" określający dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Natomiast zgodnie z art. 11 pkt 2 na podstawie powyższych danych "B" przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. W terminie 30 dni od daty wystawienia faktury za sprzedaż, dystrybutor ("A" S.A.) prześle w całości sumę wskazaną na fakturze, w markach niemieckich, do banku wskazanego przez "B". Z kolei w art. 13 tej umowy zapisano, że "B" przyzna dystrybutorowi ("A" S.A.) premię, obliczoną na podstawie comiesięcznych obrotów produktów, pod warunkiem osiągnięcia przez dystrybutora ("A" S.A.) w danym miesiącu obrotów w wysokości co najmniej: a) obrót powyżej DM [...] – premia w wysokości 3 % obrotu, b) obrót co najmniej DM [...] - premia 3,05 %, c) obrót co najmniej DM [...] - premia 3,10 %. Jednocześnie w tym artykule zawarto klauzulę, że "B" może przyznać premię pomimo nie osiągnięcia przez "A" S.A. określonych powyżej progów obrotu. Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego i była realizowana w sposób ciągły, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Udzielenie upustu było oczywiste i wynikało jednoznacznie z umowy. Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za [...] 2001 r., wystawiła fakturę [...] r., obejmującą m.in. towar wyszczególniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz w dniu [...] 2001 r. notę kredytową, w której wykazano rabat finansowy w wysokości 3 %. "A" S.A dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej. Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem noty kredytowej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upust wykazany w odnoszącej się do niej nocie kredytowej, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%. Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( j. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie skarżącej premii nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podkreślono, że otrzymana premia nie dotyczyła jednego zgłoszenia celnego, a zatem nie mogła mieć wpływu na ceny towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają proporcjonalnego rozliczania premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może bowiem dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała premię, to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego lecz faktura ujawniona w trakcie kontroli, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Faktem pozostaje okoliczność, że wystawiona przez eksportera nota kredytowa obniża zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ premii przyznanej "A" S.A. przez eksportera, tj. niemiecką firmę "B" , na deklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną. Premia ta wynikała z art. 13 umowy składu celnego zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "A" S.A. w Ł. – Oddział K. z niemiecką firmą "B" . Jej wysokość uzależniona była od wysokości progu obrotów osiągniętego w danym miesiącu – w tej sprawie wynosiła 3 % obrotów. Premia mogła być przyznana również w przypadku nie osiągnięcia przez "A" S.A. określonego poziomu obrotów. W umowie tej określono również zasady wystawiania faktur i terminy płatności za zakupione leki. W art. 11 ustalono, że "A" S.A. nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży i zapasów" określający dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Zaś na podstawie takiego raportu "B" przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. W terminie 30 dni od daty wystawienia faktury za sprzedaż, dystrybutor ("A" S.A.) prześle w całości sumę wskazaną na fakturze. W zgłoszeniu celnym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w niemieckiej firmie "B" , lecz na podstawie faktury wystawionej według zasad określonych w opisanej wyżej umowie z dnia [...] r.. Firma "B" wystawiła w dniu [...] r. fakturę obejmującą m.in. towar wyszczególniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz w dniu [...] 2001 r. notę kredytową, w której wykazano rabat finansowy w wysokości 3 %. "A" S.A dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej. Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio". Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniu celnym ( pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej (w proporcji przyjętej organy celne). Wartością celną była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej ( z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej. Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48). Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego. Organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Jeżeli chodzi o kwestię techniczną związaną z ustaleniem ceny faktycznie zapłaconej dla partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym, to zdaniem Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. To, że otrzymana przez skarżącą premia nie dotyczyła jednego zgłoszenia celnego, nie stało na przeszkodzie, aby tę premię proporcjonalnie przyporządkować do poszczególnych zgłoszeń celnych. Zwrócić, przy tym trzeba uwagę, że premia ustalona została w jednakowej 3 % wysokości od wszystkich zakupionych towarów wykazanych w fakturze z dnia [...] r., co uzasadnia jej proporcjonalne "rozbicie" do poszczególnych zgłoszeń celnych odnoszących się do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w [...] 2001 r.. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznana premia przez eksportera leków ściśle związana jest z wartością transakcyjną towaru. Premia, w świetle umowy z dnia [...] r., stanowi świadczenie sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem jej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi ( art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) podał swoim rozważaniom prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. W wyniku tej oceny Sąd stwierdza, że organy celne prawidłowo zastosowały materialnoprawne podstawy do określenia kwoty podatku, wynikające z ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem decydujące znaczenie w tym zakresie ma data przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do punktu drugiego wyroku sporządzono z "urzędu" uzasadnienie, które zostanie doręczone stronom postępowania.