III SA/Gl 260/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi A.H. – byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej ,,A’’ w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.H., byłego wspólnika Spółki cywilnej "A", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r., uchylającą po wznowieniu postępowania własną decyzję nr [...] z [...]r. i orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki "A" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art.13 § 1pkt lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazano co następuje: Przeprowadzona kontrola dokumentów zlikwidowanej w dniu [...]r. Spółki cywilnej "A" z siedzibą w C., ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc rozliczeniowy [...] r., czego skutkiem było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z [...]r. nr [...]określającej Spółce należność w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym została uchylona przez organ odwoławczy, co nastąpiło decyzją nr [...] z [...]r. Ponownie organ I instancji wydał decyzję z [...] r. nr [...], którą również uchylił organ odwoławczy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z [...]r., nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] r., nr [...]. W związku z brakiem majątku umożliwiającym wyegzekwowanie zaległości Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A.H., jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" za zaległości w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiąc [...] r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wszczęto takie postępowanie w stosunku do drugiego wspólnika zlikwidowanej spółki "A" S.A. W dniu [...] r. wydano decyzję nr [...] na podstawie, której organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności A.H. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki "A" za [...]r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. A.H. nie złożył odwołania od tej decyzji. W wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji na podstawie której wydano wymienioną wyżej decyzje orzekającą o odpowiedzialności A.H., a następnie wydania przez ten organ kolejnej decyzji określającej zlikwidowanej Spółce "A" należność w podatku VAT za [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A.H., zakończonego decyzją ostateczna z [...]r., nr [...]. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ podatkowy I instancji uchylił własną decyzję nr [...] z [...]r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki "A" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. Decyzją z tego samego dnia nr [...] orzeczono także o odpowiedzialności S.A. jako osoby trzeciej za te same zaległości podatkowe Spółki "A" za miesiąc [...]r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji A.H. wniósł od niej odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego decyzja została w postępowaniu odwoławczym aktem z dnia [...]r. nr [...]utrzymana w mocy i od tej decyzji A.H. nie wniósł skargi do sądu administracyjnego . Pismem z [...] r. powołując się na art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej A.H. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" w C. , za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za [...]r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą wniosku były wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone decyzje nie czynią zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do przedmiotowych wyroków wnioskujący podniósł, że decyzja ostateczna z dnia [...]r. nie wskazuje w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik winien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu. Zatem w sprawie naruszono art. 115 § 1 i Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na jej wynik . Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniosku i decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.H. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. zlikwidowanej Spółki "A" z siedzibą w C. W uzasadnieniu organ wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce gdy treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt organu praworządnego państwa. Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Nie ma bowiem bezsporności w zakresie naruszenia prawa, w tym art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nadto przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 15 dot. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania mającego za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki z udziałem wszystkich wspólników. Prawidłowość takiej argumentacji zdaniem organu potwierdza także treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Interpretując powołany przepis organ podkreślił, iż organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron. Natomiast wyroki WSA w Gliwicach, na które powołał się pełnomocnik strony, nie mogą spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą one decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115, art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, nawiązując do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2006 r. sygn. akt . III SA/Gl 397-399/06 iż decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnioskowała, nie spełnia wymogów wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określa ona, iż jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałym wspólnikiem, ponadto nie zawiera niezbędnej informacji wyjaśniającej w zakresie istoty orzeczonej odpowiedzialności podatkowej. Jej zdaniem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy Spółki, co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik Spółki cywilnej powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy to jego interesu prawnego. Wszczęcie odrębnych postępowań i wydanie odrębnej decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności w stosunku do każdego ze wspólników nie spełnia powyższego wymogu, ponieważ osoby te miały uprawnienia strony tylko we własnym postępowaniu, a nie w postępowaniu toczącym się w stosunku do drugiego wspólnika. Strona zakwestionowała też stanowisko, iż w sprawie nie miało miejsce rażące naruszenie prawa. W tym względzie podniosła, iż o kwalifikowanym naruszeniu prawa można mówić – jak to wynika z orzecznictwa administracyjnego gdy: wadliwie zastosowano zasady ogólne ze szkodą dla praw strony, istnieje sprzeczność treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawnych, wydano decyzję o treści niezgodnej z wiążącą oceną prawną sądu administracyjnego, odmówiono nieważności decyzji z wadą powodująca jej nieważność. Ponadto odwołujący się podkreślił, iż organ podatkowy II instancji uznając zasadność argumentów Sądu wyrażonych w powołanych wyrokach w sprawie dot odpowiedzialności podatkowej zlikwidowanej Spółki "A" za miesiące: [...]r., przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który to postępowanie w sprawie umorzył. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał argumentów strony przedstawionych w odwołaniu i w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję, którą wydał działając jako organ I instancji, przy czym w uzasadnieniu powielił dotychczasową argumentację faktyczną i prawną jaka przedstawił w spornym uzasadnieniu. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia wyszczególnionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego organ stwierdził, iż są bezpodstawne. W tym zakresie podniósł, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Zasada zaufania w postępowaniu przed organem I instancji wyraża się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego. Czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych mogłaby być np. zmienność podejmowanych rozstrzygnięć, nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, merytoryczna niepoprawność wydanych decyzji. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca żadna sytuacja mogąca podważyć zaufanie do organu podatkowego I i II instancji. Za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący nie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej, mający polegać na nie wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego oraz nie wskazaniu w decyzji faktów i dowodów którymi się kierowano przy wydaniu decyzji. Podkreślono, iż ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Op. nie gromadzi się nowych dowodów, bazuje się w całości na materiale już zebranym, a to oznacza, iż obarczanie wydanej decyzji uchybieniami postępowania dowodowego jest nieuzasadnione. Stąd chybiony jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również za bezzasadny uznano zarzut braku w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazano, iż zawiera ona wszystkie elementy wymagane prawem gdyż wskazano w niej wszystkie dowody i okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jak też podstawy prawne podjętej decyzji. Odnosząc się do powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ zauważył, że nie mogą one spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w sprawie, gdyż wydano je w indywidualnych i odrębnych sprawach, w których postępowanie toczyło się w zwykłym trybie. Dodano przy tym, że organ I instancji po zapadłych wyrokach wydanych dla A.H. umorzył postępowanie w sprawie wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej S. A. i A. H. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.H. zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115, art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Nawiązał do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, wydanych z jego skargi, podnosząc, iż decyzja w przedmiocie, której wnosił o stwierdzenie jej nieważności została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, posiada też tożsame uzasadnienie jak te decyzje będące przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały wymienionym wyrokami uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów prawa. Stąd skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji wady wymienione przez Sąd w powołanych wyrokach polegające na: braku wskazania w decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, brak informacji o istocie tej odpowiedzialności, brak udziału w postępowaniu drugiego współodpowiedzialnego wspólnika Spółki "A". W dalszej kolejności strona skarżąca powołując się na wyrok NSA O/Z w Katowicach z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99 w którym Sąd wypowiadał się w kwestii tożsamości sprawy w rozumieniu art.156 § 1 pkt 3 kpa mającym odpowiednik w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej twierdzi, że działania Dyrektora Izby Skarbowej stoją w sprzeczności z wydanymi wyrokami. Takie postępowanie organu przeczy rozwiązaniom istniejącym w Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości: wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej odbiera stronie możliwości prawem przewidziane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego II instancji z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" z tytułu zaległości podatkowych tejże Spółki w podatku od towarów i usług [...] r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Sąd po zapoznaniu się z treścią decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" za jej zaległości podatkowe za miesiąc [...]r. w podatku VAT, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, podziela stanowisko organów podatkowych, iż decyzja ta nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. W tym miejscu, wobec argumentów strony co do istnienia kwalifikowanej wady uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r., wywiedzionych w głównej mierze z treści uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/GL 397-399/06 podkreślić należy, iż Sąd uchylił decyzję organu podatkowego II instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.H. z tytułu podatku od towarów i usług ze wskazaniem, iż doszło do wydania spornej decyzji z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę prawną działania wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu naruszenia jakie zaistniały w sprawie polegały na: nie zawarciu w spornej decyzji wskazania, iż orzeczona odpowiedzialność A.H. jest odpowiedzialnością solidarną ze Spółką i pozostałym wspólnikiem, braku udziału wszystkich wspólników Spółki w postępowaniu dot. odpowiedzialności solidarnej jednego z nich co wyrażało się nie zawiadomieniem o tym fakcie współodpowiedzialnego wspólnika mimo, iż postępowanie to dotyczyło jego interesu prawnego. Zaistniałe uchybienia skutkowały podjęciem przez Sąd decyzji o uchyleniu spornego aktu, nie zaś stwierdzeniem jego nieważności. Tymczasem podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części gdy stwierdzi, iż zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Sformułowanie stwierdza oznacza obowiązek wyeliminowania na takiej podstawie spornego aktu administracyjnego z obrotu w sytuacji gdy stwierdzone zostały przyczyny, które stosownie do innych przepisów, w tym konkretnym przypadku do przepisów Ordynacji podatkowej, powodują konieczność stwierdzenia nieważności spornego aktu. Sąd takiego orzeczenia nie wydał, co pozwala na stwierdzenie, iż sporny akt nie był dotknięty kwalifikowaną wadą nieważności. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wad decyzji i rozstrzygnięcie o tym czy ma nastąpić stwierdzenie nieważności, czy też wydanie decyzji odmownej. Podnieść trzeba też, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (zob. C. Kosikowski, J. Etel, R. Dowgier, P . Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja Podatkowa Komentarz. LEX 2007, Wyd II.). Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski: Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych. Warszawa 1967, str. 115-116). Również w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 12.03.2004 r., syg. akt III SA 2070/02, publ. LEX nr 146536). Sąd po analizie decyzji ostatecznej nr [...] wydanej w dniu [...]r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.H. podziela stanowisko organów podatkowych, iż decyzja ta nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowiły przepisy art.115 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w [...] r. Stosownie do tych przepisów wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p). Powołany przepis normuje zatem solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki. Solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, o której stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy ze wspólników takiej spółki ponosi pełną i niezależną od siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Orzeczenie wydane w tym trybie o odpowiedzialności byłego wspólnika musi zatem zawierać wskazanie, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałym, wspólnikiem. W tym względzie podnieść należy, iż w uzasadnieniu decyzji I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki "A" za jej zaległości w podatku VAT podano (cyt ze s. 3): "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (...) obejmuje wspólników spółek prawa cywilnego. Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Cytowany przepis, zgodnie z art. 115 § 2 ustawy Ordynacji podatowej stosuje się także do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. (...) Organ podatkowy podkreśla, że zasada odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego , która polega na tym, że wierzyciel może w zależności od swego wyboru żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie lub jednego. Jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, to może on wystąpić z roszczeniem zwrotnym w stosunku do współdłużnika (art. 376 i nast. Kodeksu cywilnego). " Natomiast w uzasadnieniu decyzji II instancji stwierdzono, iż (cyt. s. 4): "Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w mającej tu zastosowanie wersji obowiązującej do 31.12.2002 r., wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten odnosi się (...) do odpowiedzialności podatkowej orzekanej byłym wspólnikom spółki cywilnej, którzy w czasie powstania zaległości byli wspólnikami takiej spółki." Z przytoczonych fragmentów wynika zatem, iż organy obu instancji wskazały na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze Spółką i pozostałym wspólnikiem za zobowiązania Spółki "A". Nie nastąpiło to wprawdzie w sentencji podjętych decyzji, powyższe nie oznacza jednak – jak strona podnosi w skardze - że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej A.H. z dnia [...]r nr [...] jest dotknięta kwalifikowaną wadą skutkującą koniecznością orzeczenia o jej nieważności. Ponadto zauważyć należy, iż z powołanych wyżej fragmentów decyzji strona uzyskała wiedzę o swojej sytuacji prawnej i faktycznej, w tym o solidarnym charakterze orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika, stąd nie można uznać trafności zarzutu co do naruszenia przez organy zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nie wywiązania się z obowiązku udzielania stronie informacji. Skład orzekający nie podziela także trafności zarzutu, iż nie powiadomienie o toczącym się postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki "A" pozostałych współodpowiedzialnych wspólników jest takim naruszeniem prawa procesowego, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. W tym względzie zauważa, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, Sąd zważył, że zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna w sposób nieprawidłowy rozstrzyga o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki "A" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolując sporną decyzję jak też postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie Sąd nie dopatrzył się naruszeń w zakresie zasad unormowanych w art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy w sprawie działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżona decyzja jak też decyzja ją poprzedzająca zawierają wyjaśnienie przesłanek, którymi organy się kierowały załatwiając sprawę dając temu wyraz w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. W odniesieniu do zarzutu skargi nie ustalenia dokładnego stanu faktycznego, i rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli była decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 O.p. organy nie gromadzą nowych dowodów bazując na materiale już zebranym, to zaś oznacza, iż podnoszenie zarzutów w zakresie uchybień co postępowania dowodowego i dowodów jest nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.