III SA/Gl 264/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Sgn. akt III SA/Gl 264/09 U z a s a d n i e n i e Decyzją z [...] r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce z o.o. "A" w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie [...] zł, to jest o [...] zł niższej od zadeklarowanej przez Spółkę. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2002 r. podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur: 1. nr [...] z [...] r., wystawionej przez "B" A. S. z siedzibą w G. przy ul. [...] za pośrednictwo z tytułu obrotu wierzytelnościami za okres 06/2002-12/2002, 2. nr [...] z [...] r., wystawionej przez ten sam podmiot, za pośrednictwo handlowe z tytułu zawarcia umowy kupna drewna, 3. nr [...] z [...] r., wystawionej przez firmę "C" A. O. z siedzibą w S. przy ul. [...], za usługę transportową według ceny umownej, 4. nr [...] z [...] r., również wystawionej przez firmę A. O. i podobnie jak poprzednia za usługę transportową według ceny umownej. Organ podatkowy uznał bowiem, że faktury te dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a uzasadnił to następująco; Ad.1) Spółka "A" przedstawiła jedynie umowę o współpracy zawartą [...] maja 2002 r. z "B" A.S. w zakresie pośrednictwa finansowego i obrotu wierzytelnościami, pośrednictwa handlowego w zbyciu towarów, pośrednictwa i usług marketingowych oraz pośrednictwa w zawieraniu umów handlowych. Nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, której miałaby dotyczyć faktura nr [...]. Z wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Spółki wynika jedynie, że A. S. miał być pośrednikiem w kilku transakcjach obrotu wierzytelnościami, ale dokumenty dotyczące tych transakcji zostały zniszczone w trakcie włamania, jakie miało miejsce w siedzibie Spółki. Organ podniósł ponadto, że Spółka nie okazała żadnych faktur sprzedaży potwierdzających pośrednictwo firmy "B" w obrocie wierzytelnościami za cały okres obowiązywania umowy, czyli od maja do grudnia 2002 r., a w ewidencji sprzedaży, za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r., nie została odnotowana żadna faktura wystawiona przez Spółkę "A", która miałaby dotyczyć handlu wierzytelnościami. Ad.2) Według ustaleń organu pierwszej instancji Spółka "A" nie udowodniła, by umowa kupna drewna, w której pośredniczyć miał A. S. w ogóle miała miejsce. Spółka nie przedstawiła bowiem faktur zakupu i sprzedaży drewna, nie wskazała kto miałby być jego odbiorcą, w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r. nie zostały zaewidencjonowane żadne faktury zakupu i sprzedaży drewna, umowa ze wskazanym przez stronę dostawcą drewna została zawarta później, niż by to wynikało z zakwestionowanej faktury, a ostatecznie w wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli Prezes Spółki oświadczyła, że dostawca drewna –"D" T. P. pobrał zaliczki na dostawę drewna, ale nie wykonał żadnej dostawy. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji podniósł, że wystąpił do Urzędu Skarbowego w K., właściwego dla firmy "D" T. P., o informacje dotyczące tego podatnika i w ten sposób ustalił, że T. P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym od stycznia 1997 r. i prowadzi działalność w zakresie usług związanych z leśnictwem. W dokumentach źródłowych tego podatnika za czas od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., nie odnaleziono żadnych dowodów potwierdzających fakt sprzedaży drewna Spółce "A". Wyjaśniając dalej pośrednictwo A. S. w obrocie wierzytelnościami i zakupie drewna organ pierwszej instancji, kierując się NIP-em ujawnionym w zakwestionowanych fakturach nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r., zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" A. S. Uzyskał tą drogą informację, iż brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli, ponieważ we wskazanych w zgłoszeniu NIP-1 miejscach prowadzenia działalności - w S., gmina B. oraz oddział w G., ul. [...] podatnik nie istnieje, jak również nie ma możliwości skontaktowania się z nim, ponieważ w miejscu zamieszkania w S. przy ul. [...] zamieszkiwał tylko jeden miesiąc, a obecnie nie jest znany jego aktualny adres. Nie powiodła się również próba podjęcia korespondencji z A. S. w G., ul [...], gdyż ze zwrotnego dowodu doręczenia korespondencji wynika, że wyprowadził się z tego miejsca. Ad.3 i 4) Faktury nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. dotyczą usług transportu drewna zakupionego od "D" T. P. do odbiorców, którymi miały być okoliczne kopalnie. Pośrednikiem w zawarciu umów z producentem drewna miał być A. S. Mając zatem na uwadze ustalenia przedstawione powyżej, w myśl których transakcje zakupu drewna nie zostały dokonane i nie miała miejsca ich sprzedaż kopalniom, to w konsekwencji nie miały miejsca usługi transportowe, których faktury te dotyczą. Organ stwierdził jednocześnie, że przeprowadził czynności kontrolne w stosunku do A. O., która miała świadczyć usługi transportowe na rzecz Spółki "A", ale nie uzyskał żadnych dokumentów źródłowych za cały 2002 r. z powodu ich zniszczenia. Przyjmując tego rodzaju ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a zatem zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Du.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdził jednocześnie, że Spółka nie wykazała związku tych faktur ze sprzedażą opodatkowaną, a zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Oprócz wskazanych tu już przepisów w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji zostały wymienione jeszcze: art. 207 i art. 23 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, po. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi pierwszej instancji dokonanie pobieżnych ustaleń i nieuwzględnienie szeregu podnoszonych przez nią okoliczności. Przede wszystkim stwierdziła, że nie zostały uwzględnione wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z firmą "B" A. S. Wskazała w tym zakresie na zestawienie przychodów za 2002 r., w którym ujęto przychody ze sprzedaży wierzytelności. Dalej wskazała na orzeczenie Sądu Rejonowego w S. o sygn. [...] – nakaz zapłaty na rzecz Spółki z o.o. "A" skierowany do T. P., który ma potwierdzać powiązania gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Zarzuciła jednocześnie organowi podatkowemu zaniechanie czynności kontrolnych w oddziale firmy "B" w G. oraz nie sprawdzenie czy A. S. składał deklaracje w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w G. W podobnym duchu zarzuciła organowi podatkowemu zaniechanie czynności w firmie A. O. i poprzestanie na przyjęciu jej oświadczenia o zniszczeniu dokumentacji za rok 2002. Całe postępowanie wyjaśniające Spółka uznała za naruszające zaufanie do organów podatkowych, a interpretację poszczególnych faktów za naruszającą art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie jakim pominięto fakt, iż faktura jest dokumentem prywatnym oraz art. 65 kodeksu cywilnego, gdyż nie badano zgodnego zamiaru stron i celu umów, a oparto się jedynie na ich brzmieniu. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swe stanowisko od strony prawnej wskazał na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dalej określanej jako ustawa o VAT i stwierdził, że przepis ten określa generalna zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w myśl której obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Realizacja tego prawa może nastąpić w warunkach określonych przepisami prawa, to znaczy w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne. Istnieją jednak przepisy, które wykluczają to uprawnienie. Jednym z nich jest przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatki naliczonego. Przepis ten, jak dalej podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., jest związany z przepisem art. 32 ustawy o VAT, który z kolei reguluje jedną z fundamentalnych kwestii podatku od towarów i usług jaką jest faktura i jej funkcja, a ta polega na dokumentowaniu transakcji tak, by możliwe było ich ujęcie w księgach sprzedawcy i nabywcy. Ustawodawca wskazał minimalną zawartość faktury i jest nią: stwierdzenie sprzedaży towarów (usług), jej data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W sytuacji, gdy zapis faktury w części tak istotnej, jak stwierdzenie sprzedaży towaru (usługi) nie odpowiada rzeczywistości – faktura taka wypełnia hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się następnie do zarzutów związanych z postępowaniem wyjaśniającym i dokonanymi ustaleniami faktycznymi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie naruszyło zasad ogólnych Ordynacji podatkowej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Zostało przeprowadzone wszechstronnie z rozważeniem wszystkich istotnych okoliczności. Organ pierwszej instancji miał pełne podstawy do dokonania takich ustaleń, jakie legły u podstaw jego decyzji. Wskazany przez Spółkę nakaz zapłaty przez T. P. na rzecz Spółki "A" [...] zł wraz z należnymi odsetkami nie wskazuje na tytuł zasądzonej kwoty. Dokonano wszelkich czynności by zweryfikować firmę "B" A. S. Ustalono przy tym, że był on zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w S. podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] lutego 2002 r. do [...] kwietnia 2004 r. ale w tym czasie nie składał deklaracji podatkowych VAT -7 i został wyrejestrowany z rejestru podatników na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podjęte natomiast działania w stosunku do firmy "C" A. O. wykazały, że nie posiada ona żadnej dokumentacji księgowej za okres od 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosła Spółka z o.o. "A". W skardze zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji z całkowitym pominięciem wyjaśnień składanych przez nią w odwołaniu i wcześniej w toku całego postępowania. Ponowiony został zarzut braku ustosunkowania się do faktu, iż Sąd Rejonowy w S. wydał przeciwko T. P. nakaz zapłaty, co ma świadczyć o istnieniu powiązań gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami oraz zarzut braku niezbędnych czynności w stosunku do firmy A. O., która potwierdza fakt wystawienia dwóch faktur za usługi transportowe, jak i fakt ich rzeczywistego wykonania. Z faktu, iż nie można ustalić miejsca pobytu A. S. nie można z kolei wyprowadzać wniosków niekorzystnych dla strony skarżącej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Strona skarżąca – Spółka z o.o. "A" w S. domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako sprzecznej z wykładnią obowiązujących przepisów oraz orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak ogólnie postawiony zarzut wymagał bliższej analizy treści skargi pod kątem art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli przepisu, który określa warunki uchylenia przez sąd decyzji administracyjnej. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi: - naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi wskazuje na to, że zarzuty, jakie strona skarżąca stawia organom podatkowym, są natury procesowej, dotyczą postępowania dowodowego, dokonanych w jego wyniku ustaleń i sprowadzają się do twierdzenia, iż postępowanie to przeprowadzono niewłaściwie, bez uwzględnienia faktów i okoliczności powoływanych przez stronę skarżącą. W konsekwencji, również ustalenia, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż zostały dokonane jednostronnie. Byłyby to zatem zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów wymaga, by organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Drugi nakazuje zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a trzeci zawiera dyrektywę, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Żadnego z tych zarzutów Sąd nie podzielił. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, opisując je najpierw w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a następnie decyzji odwoławczej. Nie jest prawdą, co pisze Spółka "A" w skardze, jakoby organy podatkowe w ogóle nie brały pod uwagę twierdzeń strony skarżącej. Ustosunkowały się bowiem do podnoszonego przez nią faktu wydania przez Sąd Rejonowy w S. nakazu zapłaty skierowanego do T. P., co wyraźnie wskazuje na to, że fakt ten był organom znany i został przez nie oceniony. W tej ocenie organ podatkowy nie jest związany stanowiskiem podatnika, a zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonuje własnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam fakt, iż organ podatkowy dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego od tej, jaką przedstawił podatnik nie stanowi o naruszeniu przez niego prawa. W ramach oceny faktu wydania przez Sąd Rejonowy w S. wspomnianego nakazu zapłaty należy podkreślić, że niniejsze postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług i jest prowadzone w ściśle wyznaczonym zakresie, możliwości ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. podatku naliczonego z konkretnej faktury. Dowodzenie zatem przez stronę skarżącą ogólnie rozumianych powiązań gospodarczych z firmą T. P. nie może być przeciwwagą dla ustaleń organów podatkowych, które są w tej kwestii bardzo konkretne i wszechstronne. Trzeba też w końcu zwrócić uwagę na fakt, iż to sama strona skarżąca przyznała, że T. P. nie wywiązał się z umowy i nie wykonał żadnej dostawy drewna (pismo z [...] grudnia 2007 r. tom I akt administracyjnych, strona 86-88). Kwestionowanie zatem tak dokonanych ustaleń jest niezrozumiałe. Podobnie jak niezrozumiałe są twierdzenia strony skarżącej, jakoby poniosła koszt transportu drewna, którego nie otrzymała od swego kontrahenta. Nie ma też podstaw prawnych do stawiania tezy o niepodważalnym domniemaniu prawdziwości faktów wynikających z faktury VAT. Okoliczności podane w fakturze podlegają wyjaśnieniu przez organy podatkowe, które mogą w tym kierunku prowadzić postępowanie wyjaśniające i dokonać ustaleń w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody strony skarżącej na temat wybiórczo stosowanych konsekwencji prawnych i obciążaniu nimi tylko Spółki "A", a pominięciu w tym A. S. również nie mogą stanowić o wydaniu zaskarżonej decyzji niezgodnie z prawem. Decyzja ta nie jest bowiem ustaleniem konsekwencji prawnych w szerokim ujęciu postępowania A. S., a określeniem wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Twierdzenia Spółki "A" o nieuczciwym postępowaniu jej kontrahenta nie mogą doprowadzić do tego, że organ podatkowy uzna prawo do uwzględnienia w rozliczeniu strony skarżącej faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana. Nie budzi zastrzeżeń Sądu kwalifikacja prawna ustalonych przez organy podatkowe zdarzeń. Twierdzenie, iż podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która dokumentuje czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana ma pełne podstawy prawe. Stan prawny, jaki obowiązywał w grudniu 2002 r. był następujący: art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Już z brzmienia tego przepisu wynikało, że nabycie towarów lub usług musiało być rzeczywiste. Słusznie też został powołany przez organy podatkowe przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) trzeba przy tym dodać, że nie wprowadzał on samoistnej normy prawa, a stanowił powtórzenie zasady ustawowej wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego Zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia tych przepisów nie narusza ani orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, ani orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W końcu, wobec dość ogólnie sformułowanych zarzutów skargi, należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się z urzędu, a więc bez względu na treść skargi, zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Spółki "A" w S. w oparciu o przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.