III SA/Gl 264/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S.Ś. P.H.P.U. A w Ś. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 81.769 zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 81.769 zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Przedmiotem działalności gospodarczej P.H.P.U. A w Ś. była sprzedaż hurtowa wyrobów stalowych, zakup i sprzedaż wyrobów stalowych, takich jak bloki stalowe (kęsiska, wlewki) oraz rury. S.Ś. nie posiadał własnej bazy magazynowej i transportowej. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.857 zł, a następnie 20 marca 2008 r. złożył korektę tej deklaracji wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.829 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2005 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 62.940 zł, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Następnie przedstawił opisowo sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez S.Ś. Jeśli chodzi o obrót blokami stalowymi, sprzedającym był B Sp. z o.o. w S., następnie S.Ś. wystawiał faktury sprzedaży dla B S.A. w S. Nie stwierdzono żadnej transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT pomiędzy podatnikiem, a "D" Sp. z o.o. w C. Obrót rurami stalowymi odbywał się na podobnych zasadach jak obrót blokami stalowymi, przy czym transakcje zawierano również z E S.A. Z., F Spółka Jawna w T. S.Ś. kupował bloki stalowe od spółki B na podstawie zamówień, przedmiotem których były kęsiska zwane wlewkami lub blokami stalowymi. Spółka B była bezpośrednim odbiorcą bloków stalowych z G w S. i jej przedstawicielem na terenie Polski. Bloki stalowe były dostarczane koleją z huty w S. na bocznicę kolejową w [...]. Atesty – świadectwa odbioru materiału, dołączone do faktur VAT zawierały skład chemiczny materiału, jego właściwości mechaniczne oraz inne dane wymagane przez normy dla danego materiału. S.Ś. po nabyciu bloków stalowych od B sprzedawał je w tym samym dniu lub następnym kolejnemu nabywcy, obrót rurami odbywał się na podobnych zasadach. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 1.289.091 zł. Na początku miesiąca podatnik nie posiadał towarów handlowych, pierwsze zakupy bloków stalowych udokumentowano fakturą VAT z [...] r., a ostatnie zakupy udokumentowano fakturą z [...] r. Ponadto fakturami VAT wystawionymi przez C S.A. oraz E i F udokumentowano zakup rur stalowych. W fakturach zakupu bloków stalowych wskazano numer i datę wystawienia dokumentu WZ dotyczącego wydania towaru, daty były takie same. Podatnik nie posiadał dokumentów WZ wskazanych w fakturach. Podatnik nie sporządzał w 2005 r. żadnych własnych dokumentów magazynowych i produkcyjnych (dokumenty PZ, WZ, RW, PW). Nie stwierdzono również żadnych zapisów na kontach księgowych zespołu 3 i 6 związanych z rozliczeniami ilościowo-wartościowymi towarów handlowych oraz materiałów i półproduktów kierowanych do dalszego przerobu lub poddawanych procesom. Podatnik nie posiadał magazynu materiałów, jak również magazynu towarów handlowych. W miesiącu grudniu 2005 r. S.Ś. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług w postaci usuwania wad powierzchniowych, szlifowania powierzchni bloków stalowych oraz oceny bloków stalowych, kontroli i sprawdzania izolacji, znakowania i przenoszenia znakowania oraz sprawdzania i wykańczania końcówek izolacji rur zakupionych rur. Te faktury wystawiły podmioty: H, I, J. Według podatnika, te usługi były wykonywane w miejscu rozładunku materiału – na terenie D Sp. z o.o. w C. Swoje zobowiązania z tego tytułu S.Ś. regulował gotówką w terminach zapłaty wskazanych w fakturach. Przedmiotowe usługi były wykonywane w wykonaniu umów, które strony zawarły wcześniej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził dalej, że dokonano porównania dat wystawienia i treści poszczególnych dokumentów wystawianych na okoliczność dokumentowania usług w powiązaniu z datami wystawienia i z treścią faktur sprzedaży VAT sporządzonymi przez S.Ś. P.H.P.U. A w Ś., które to porównanie zawarto w tabeli. Końcowo stwierdzono, że podatnik dysponował atestami – świadectwami odbioru wystawionymi przez producenta. Część dokumentów związanych z usługami wystawiono jeszcze przed wydaniem towarów z huty w S., jeszcze przed zakupem dokonanym przez podatnika. Z atestów wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary bez wad jakościowych. S.Ś. nie reklamował nabywanych wyrobów hutniczych pomimo, że z dokumentów wynikało, iż wyroby były wadliwe i ponosił koszty związane z usunięciem wad. W terminach wynikających z faktur VAT wystawionych za usługi podatnik nie posiadał towarów, na których te usługi miały być wykonane, ponieważ towary te zostały wcześniej przez niego sprzedane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojej decyzji w pkt od 1 31 do przestawił podsumowanie zgromadzonych dowodów w sprawie, natomiast w pkt a do h odniósł się do dowodów przedstawionych przez stronę. Z materiału dowodowego wynika, że na rzecz podatnika wystawiono w grudniu 2005 r. faktury VAT na łączną kwotę 286.090 zł, VAT w wysokości 62.940 zł. Tak wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ustalony obrót blokami stalowymi i rurami, kontrola jakościowa u producenta, sposób rozpatrywania reklamacji wykluczają możliwość wykonania jakichkolwiek prac dotyczących bloków stalowych. W uzasadnieniu prawnym decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3, art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania najpierw przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, taki sam jak to przyjął organ pierwszej instancji. Jeśli zaś chodzi o ocenę prawną stanu faktycznego sprawy zaprezentował następujące stanowisko: Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołując się na tę regulację prawną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że statuuje on fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowiąc jednocześnie w sposób jednoznaczny, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest, aby faktura VAT oddawała przebieg faktyczny transakcji handlowych. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem tylko z fakturą dokumentująca rzeczywiste wykonanie usługi. Nie jest prawidłowa faktura, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe mają obowiązek badać zarówno wymogi formalne faktury jak i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury. W rozpoznawanej sprawie wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. To stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo uzasadnił powołując się na dokumenty, zeznania świadków oraz pozostałe dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że nie naruszono przepisów postępowania, jak również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S.Ś. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług; - 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu najpierw zaprezentowano pogląd, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...]. Następnie skarżący stwierdził, że kwestionowane usługi zostały wykonane, a podatnik zapłacił wszelkie podatki. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona zarzuciła organowi odwoławczemu przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, w sytuacji kiedy organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktury VAT. Skoro podczas kontroli krzyżowych nie zakwestionowano faktur VAT otrzymanych przez skarżącego, to odzwierciedlają one rzeczywiste czynności. Nie można bowiem zakwestionować faktury u jej odbiorcy, nie kwestionując jej u wystawcy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych skarżący uzasadnił przedstawiając własną ocenę faktów, w szczególności co do problematyki jakości nabywanych towarów, które wymagały usunięcia wad. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy wadliwie zakwalifikował czynności gospodarcze, których dokonywał pomijając przy tym art. 612 i art. 589 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe pominęły opinię osób posiadających wiedzę fachową, błędnie oceniły zeznania świadków, jak również wadliwie oceniły znaczenie dokumentu – atest. Naruszając przepisy postępowania, w konsekwencji organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że decyzja ostateczna została doręczona stronie [...] r. za potwierdzeniem odbioru. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), również w zakresie przedawnienia. W tej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z 99 ust. 1 i ust. 12 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, między innymi na tej podstawie prawnej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 81.769 zł. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tej sprawie przedmiotem sporu jest, czy faktury VAT wystawione w [...] r. na łączną kwotę 286.090 zł, VAT w wysokości 62.940 zł dokumentujące zakup usług w postaci usuwania wad powierzchniowych, szlifowania powierzchni bloków stalowych oraz oceny bloków stalowych, kontroli i sprawdzania izolacji, znakowania i przenoszenia znakowania oraz sprawdzania i wykańczania końcówek izolacji rur zakupionych rur dotyczą zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych. Uznanie czynności prawnej za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego z powodu dokonania jej w celu oszustwa podatkowego nie wpływa na prawa i obowiązki uczestnika takiej transakcji działającego w dobrej wierze, tj. uczestnika który nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Omawianej tutaj problematyki dotyczy sprawa [...]. Z tej konstrukcji wynika zatem, że aby zaliczyć daną transakcję do opodatkowanych musi ona przede wszystkim obiektywnie i realnie zaistnieć, czyli musi zostać wykonane świadczenie, w tym wypadku w postaci czynienia na rzecz odbiorcy świadczenia. Dopiero w razie wystąpienia świadczenia, konkretny stosunek prawny może być ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego funkcjonowania firmy S.Ś. P.H.P.U. A w Ś. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ administracji, omówienie tych materiałów jest bardzo obszerne, wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Skoro w tej sprawie organ administracji zakwestionował sporne faktury, to na nim spoczywał ciężar dowodu, jak również obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ponieważ deklaracja podatkowa VAT-7 korzysta z domniemania prawidłowości do czasu wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, które są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest trafny a to z tego powodu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług w [...] r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał świadczenia usług wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach rzeczywiście doszło do transakcji. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie nie zaistniała przesłanka istotnych wątpliwości, które Sąd musiałby wyjaśnić, aby dokonać oceny legalności decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie skarżącej [...] r., w sytuacji kiedy 5 letni okres, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2011 r. co oznacza, że decyzja ostateczna została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg rozpoczął się 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.