III SA/Gl 2681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą R. N. za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny i prawny wyjaśnił, że w wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m. in. za kwiecień 2006 r., w związku z zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł w rozliczeniu podatku za ten okres rozliczeniowy. W wyniku obniżenia podatku należnego o powyższą kwotę podatku naliczonego podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił R. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" jako nie dokumentujących faktycznych transakcji. Decyzja ta ze względu na wykazanie przez podatnika, w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy - spowodowała konieczność weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące, w efekcie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...], określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [...] zł. Ponieważ pierwotnie w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten miesiąc wykazano nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, ww. decyzja wpłynęła na rozliczenie kolejnego okresu. W tym stanie rzeczy organ pierwszoinstancyjny wydał także decyzję nr [...], określającą za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo iż nie zakwestionował w czerwcu 2006 r. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. W podstawie prawnej powołał art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wskazała, że w decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. wprawdzie nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za ten okres, jednakże jest ona konsekwencją zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B.D. w kwietniu 2006 r. W związku z tym stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł. Zarzuciła przy tym tej decyzji rażące naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz odmowę uwzględnienia zgłaszanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniosków kontrolowanego. W uzasadnieniu strona wskazała, że nie zgadza się zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż w kwietniu 2006 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez B.D. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ustosunkowując się natomiast do wskazanych przez stronę w odwołaniu zarzutów, stwierdził, że nie dotyczą one okoliczności odnoszących się do decyzji za miesiąc czerwiec 2006 r. i nie mają znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż postępowanie to i podjęte w jego rezultacie rozstrzygnięcie są jedynie konsekwencją wydania decyzji z [...] r. nr [...], dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: — błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego I instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez przyjęcie, że strona skarżąca dokonała nieprawidłowego zawyżenia podatku naliczonego na następny miesiąc o [...] zł i w konsekwencji w sposób nieuprawniony wskazała a deklaracji za czerwiec 2006 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł zamiast kwoty [...] zł, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego — naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; — naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie faktycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz powielenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu strona powtórzyła zarzuty i ich argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie odniósł się do postawionych w odwołaniu zarzutów uznając, iż dotyczą one jedynie decyzji wymiarowej za kwiecień 2006 roku. W ocenie strony pogląd taki pozostaje całkowicie nieuprawniony z uwagi na fakt, iż skoro zaskarżona decyzja została oparta na określonych ustaleniach faktycznych - tożsamych w istocie dla decyzji dotyczącej kwietnia 2006 r., skoro stanowiła ona jej konsekwencje, to tym samym wszelkie postawione w odwołaniu zarzuty dotyczące właśnie tego stanu faktycznego i postępowania organu I instancji w tymże przedmiocie, winny zostać przez organ odwoławczy rozpatrzone. Przeciwne stanowisko stanowi zaprzeczenie dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. - pozbawia bowiem stronę faktycznej możliwości skutecznego zaskarżenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Podniósł, że w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie tylko ograniczył się do zaaprobowania stanowiska organu I instancji bez dokonania faktycznej analizy sprawy w kontekście stawianych odwołaniem zarzutów, lecz również te zarzuty całkowicie pominął co stanowi w istocie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, czyniąc niniejszy zarzut w pełni uzasadnionym. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. dotyczących jednocześnie okoliczności związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług w kwietniu 2006 r., wskazał, że wadliwie prowadzone postępowanie podatkowe skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, co w konsekwencji doprowadziło do wydania spornej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika w miesiącu czerwcu 2006 r. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez jego kontrahentów faktur VAT, a jedynie określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące maja 2006 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z kolei na rozliczenie podatku za miesiąc maj wpłynęła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. Zatem wydana w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT decyzja dotycząca kwietnia 2006 r., a następnie maja 2006 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej - w sposób odmienny od podatnika - rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Ze wskazanych powodów, organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutów odwołania dotyczących decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, tylko z uwagi na fakt, że decyzje te miały wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Do zarzutów dotyczących tych decyzji nie może także w niniejszym postępowaniu odnieść się Sąd orzekający, albowiem skarga dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/GL 2679/10, zaś skarga na decyzję tego organu z [...] r. nr [...], dotycząca maja 2006 r. postanowieniem Sądu z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt 2680/10, została odrzucona. Zatem w postępowaniu o sygn. akt III SA/Gl 2679/10 Sąd rozpoznał zarzuty strony skarżącej dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.D.. Ponowne zaś rozpatrywanie tych zarzutów nie jest niczym uzasadnione. Mając na uwadze powyższe w oparciu art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.