III SA/Gl 27/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izy Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. o nr [...], którą odmówiono uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślił, że w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. Decyzja ta została dostarczona skarżącemu w dniu [...] r. w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres: [...] T.., [...]. W dniu [...]r. Prokurent skarżącej Spółki nadał w Urzędzie Pocztowym w S. pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Działając na podstawie art. 241 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 O.p. wniósł o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. zaległości podatkowych; jednocześnie wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. w powyższym zakresie. Do wniosku o wznowienie dołączono: odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS "A" z dnia [...]r., oświadczenie byłego Prezesa jej Zarządu – W. L.., odwołanie oraz pismo Prokurenta o kierowaniu wszelkiej korespondencji na adres: [...] M., ul. [...]. Nadto we wniosku wskazano, iż w dniu [...]r. były Prezes Spółki powiadomił jej Prokurenta o prowadzonych postępowaniach w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za rzekome zobowiązania Spółki; zaznaczył, że w sprawie zostały wydane w dniu [...]r. decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Tym samym – co zaakcentowano we wniosku - dopiero w tym momencie strona uzyskała wiedzę na temat wydanych decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone wcześniej osobom reprezentującym Spółkę. W związku z tym faktem, strona została pozbawiona uczestnictwa w postępowaniu, nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranego w sprawie materiału ani złożyć stosownego odwołania czy też podjąć innych kroków. Wobec powyższych faktów pozbawienie prawa uczestnictwa jej w postępowaniu nastąpiło bez jej winy; stąd zasadny jest wniosek o wznowienie postępowania. Po rozpatrzeniu wniosku "A" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił uchylenia wnioskowanej, wymiarowej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz, że strona przyczyniła się do braku swego działania w postępowaniu poprzez nie dochowanie należytej staranności w zabezpieczeniu możliwości kontaktu z nią. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Spółka "A" złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 4 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; naczelnych zasad procesowych z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 151 a O.p. nakazującego doręczanie pism procesowych w sposób ściśle określony. Na uzasadnienie swojego stanowiska strona wskazała, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo i nieskutecznie wszczął postępowanie podatkowe i doręczył decyzje wymiarowe z dnia [...]r. pozbawiając Spółkę czynnego uczestnictwa w postępowaniu, naruszając zasadę jawności postępowania. Zdaniem skarżącej, aby prawidłowo i skutecznie doręczyć pisma administracyjne w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki: podany przez Spółkę adres powinien być niezgodny z rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności spółki. Zdaniem zaś strony organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż przed wszczęciem postępowania nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu czy Prokurenta Spółki w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez "A" sp. z o.o., Spółka nie uległa likwidacji, nie ogłosiła upadłości i nadal posiada swoje organy. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania był w posiadaniu odpisu KRS Spółki i miał Informację o osobie prokurenta, który celowo został pominięty w sprawach zakończonych decyzjami wymiarowymi z dnia [...]r. Tym samym strona nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu co wyczerpuje znamiona art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy automatycznie przyjął, że skoro nie zmieniła się siedziba Spółki, to brak jest podstaw do badania czy spółka prowadzi działalność pod tym adresem. Takie stwierdzenie było niedopuszczalne w czasie wszczynania postępowań, a zaniedbania organu doprowadziły do naruszenia art. 165 § 4 O.p., gdyż w ogóle nie wszczęto w sposób skuteczny postępowań podatkowych wobec Spółki. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję I instancji nie uwzględniając argumentów odwołania. Powołując się na normy z art. 150, art. 151 i art. 240 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawnie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 O.p.; zatem zasadnie odmówiono uchylenia decyzji z dnia [...]r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. W uzasadnieniu zaakcentowano prawidłowość zastosowania w sprawie wymiarowej art. 151a O.p. wobec zwrotu wcześniejszej przesyłki kierowanej zgodnie z aktualnym wpisem dot. siedziby "A" sp. z o.o. w KRS tj. T., [...] oraz brakiem możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca działalności Spółki wobec informacji przekazanej przez urząd w S. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego względem "A" Sp. z o.o. upłynęły dwa lata od daty złożenia ostatniej deklaracji, to faktycznie podmiot ten nie prowadzi już działalności. Ponadto, prokurent w odpowiedzi na wezwanie organu nie podał konkretnego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności, wskazując jedynie adres w M., przy ul. [...], jako właściwy do korespondencji. "A" sp. z o.o. nie zgodziła się z treścią decyzji organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powtarzając w jej treści wnioski i zarzuty z odwołania; zaakcentowano bezpodstawność przyjęcia, iż nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki skoro wynikało to z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S.; nie prowadzono żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu, czy Prokurenta w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę; będąc w posiadaniu danych z KRS celowo pominięto osoby reprezentujące Spółkę aby uprościć sobie postępowanie. W konsekwencji więc strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu co wyczerpuje znamiona art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Po wniesieniu skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Gl 1618/10, oddalił skargę Spółki Rozpatrując skargę kasacyjną strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., I GSK 1046/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w sprawie najbardziej istotne jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Dalej Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania, a powinnością organu podatkowego, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że, jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 O.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogły być źródłem informacji o adresach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wobec skarżącej prowadzono postępowanie kontrolne zakończone protokołem z [...]r., a: "Jak wynika z ustaleń wstępnych zawartych na stronie 2 tego protokołu, skarżąca w okresie objętym kontrolą oraz trwania kontroli funkcjonowała w następujących siedzibach, z której to informacji, poza adresem w T. przy ul. [...], organ nie skorzystał dla potrzeb doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, a mianowicie: - O., [...] W.; - ul. [...],[...] S.; - ul. [...],[...] S.; -ul. [...],[...] S.; - ul. [...],[...] T.; - ul. [...], T.. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne stanowisko, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a O.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Jak dalej stwierdzono: "Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 O.p." NSA podkreślił również, że w niniejszej sprawie istotna jest kwestia biernej reprezentacji przedsiębiorstwa do przyjęcia oświadczenia woli organu o wszczęciu postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji braku aktualnego adresu siedziby przedsiębiorstwa. Dalej NSA stwierdził , iż w myśl art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS. Jak dalej wskazano, organy podatkowe na żadnym etapie toczącego się postępowania nie podważyły zarzutu skarżącej o ustanowieniu prokurenta, który jest uprawniony do reprezentowania skarżącej, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu oświadczeń woli, a więc także oświadczenia woli organu o wszczęciu przeciwko skarżącej postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko skargi kasacyjnej, że zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 k.c., bowiem w świetle tego przepisu prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego. Zauważono w tym kontekście, że art. 151a O.p. nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują wyłącznie kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego aktu podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy tym, jak stanowi art. 190 cytowanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, związanie to nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. wraz z cytowaną tam literaturą). W orzecznictwie podkreśla się z kolei, że "pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego" (wyrok NSA z dnia 4 września 2004 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Na gruncie przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że wiążąca jest dokonana przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 1046/11 wykładnia art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.), który stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a O.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Wobec stanowiska NSA, który wskazał, że "Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 O.p." należy stwierdzić nieskuteczność doręczenia przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dokonując wykładni art.138 O.p. oraz art. 151a O.p. NSA wyraził na gruncie niniejszej sprawy pogląd, że: "brak aktywności organu pierwszej instancji w podjęciu działań dla zweryfikowania wielu informacji będących w jego posiadaniu o adresach potencjalnych miejsc prowadzenia działalności przez skarżącą, nie mówiąc już, o czym dalej, o możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki." Dalej również stwierdził, że: "Organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z możliwości skierowania postanowienia o wszczęciu na wspomniany adres wskazany przez Trzeci Urząd Skarbowy w S., gdyż niewysyłanie przez skarżącą organowi podatkowemu danych dotyczących wymiaru podatku wcale nie musi być równoznaczne z zaniechaniem prowadzenia działalności podlegającej opodatkowani" Wobec wyrażonego przez NSA podglądu, iż: " "trafne jest więc stanowisko skargi kasacyjnej, że zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 k.c." w dalszej kolejności organ winien doręczyć wskazane postanowienie na wskazany adres prokurenta Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zobowiązany jest do stwierdzenia, że wskazane wyżej przez NSA uchybienia organów administracji stanowią naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowało treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaistniała zatem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W toku dalszego postępowania organ powinien uwzględnić stanowisko i wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 1048/11. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).