III SA/Gl 2733/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy: W złożonej [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., K.R. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego wobec K.R. postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy l instancji powołał się na kontrolę podatkową przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. wobec K.R. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004r. W wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. stwierdzono bowiem, iż K.R. prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Stwierdzono iż w 2004r. podatniczka ogółem zapłaciła faktury związane z prowadzoną działalnością na kwotę [...] zł natomiast przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został wykazany w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której: - stwierdził, że prowadzona w 2004r. przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego, - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał w/w księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelność, - określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania w/w metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie [...] zł oraz przyjęto, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 podatniczka osiągnęła przychód w kwocie [...] zł ( [...] x 12). Decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. była przedmiotem odwołania, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy sporną decyzję organu l instancji stwierdzając, że zastosowana w sprawie metoda oszacowania przychodu jest prawidłowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dalszej części uzasadnienia decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2004r. stwierdził, że przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004r. jest zgodny z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Ustalono, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. obrót wg stawek 7% i 22% wynosi [...] zł (wartość netto) i wynika z raportu okresowego za okres od 1 grudnia 2004r. do 31grudnia 2004r., wydruku z kasy fiskalnej przesłanego przez Stronę do organu podatkowego i z faktury VAT nr [...] z [...] r. W związku z tym uznano, że Strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a oszacowanym w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższego przyjmując, iż w niniejszej sprawie obrót jest równy przychodowi uznano, że Strona osiągnęła obrót w tym miesiącu w wysokości oszacowanej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r. Wskazano także iż wobec faktu iż w pubie prowadzonym przez K.R. głównym towarem było piwo do określenia stawki podatku VAT zastosowano art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stawkę podatku w wysokości 22 %. W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego organ podatkowy l instancji stwierdził iż kwota podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. – [...] zł nie jest prawidłowa i nie może w całości podlegać odliczeniu z uwagi na fakt, iż dwie faktury VAT o nr [...] z [...] r i [...] z [...] r na łączną kwotę [...] zł zostały już zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za [...] r. Ponadto w toku postępowania Strona nie przedłożyła organowi podatkowemu oryginałów tych faktur, co stanowi o naruszeniu art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji powoduje bark prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ l instancji wezwał Stronę pismami z dnia [...] i [...] r. do przedłożenia rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dowodów źródłowych dokumentujących zakupy za okres od stycznia do grudnia 2004r., zaznaczając, że Strona zobowiązana jest do przechowywania w/w dokumentacji, ponieważ w przedmiotowej sprawie wskutek wydania w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie z [...] r. pełnomocnik Strony poinformował, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik jest zobowiązany do posiadania rejestrów zakupów i sprzedaży począwszy od okresu od grudnia 2004r. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. Strona poinformowała, że zgodnie z obowiązującym prawem przechowywała dokumentację dotyczącą podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2004r. i przekazała ją do utylizacji z początkiem 2010r. Nadmieniła, przy tym, że na dzień [...] r. wiedziała jedynie o toczącym się wobec Niej postępowaniu podatkowym, które nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie był jej znany w momencie przekazywania dokumentów do utylizacji. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, iż w toku postępowania pełnomocnik nie przedłożył protokołów zniszczeń i nie wskazał jaki wpływ w/w protokoły mają na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2004r. Z informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej w grudniu 2004r. w lokalu przy ul. [...] sprzedaż nie była prowadzona z uwagi an zniszczenie baru w wyniku pożaru w [...] r. Podkreślono też, iż analizując wysokość obrotu zadeklarowanego w stosunku do wysokości sprzedaży zadeklarowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych nie odnotowano różnic. Porównując wartość zakupów wykazaną w deklaracji za grudzień 2004r w odniesieniu do wartości zakupów z poprzednich miesięcy stwierdzono, iż zakupy za grudzień 2004r. są relatywnie najniższe, a sprzedaż kształtowała się wg złożonych deklaracji na tych samych poziomach co w miesiącach 09-11/2004. To w ocenie organu sugerowałoby iż ewentualne zniszczenia towaru nie maiły wpływu na wysokość obrotu za grudzień 2004r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.R. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności: - wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej, - w zakresie miesięcy od maja do listopada 2004r. - naruszenie art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U., UE. L. 1977 nr 145 poz. 1), w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez przyjęcie oszacowanej przez inny organ podatkowy podstawy opodatkowania, przyjętej na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej do rozliczenia podatku dochodowego, do podatku od towarów i usług, - wydanie decyzji w sposób uniemożliwiający stronie skorzystanie z przywileju złożenia odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 z uwagi na brak przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) i co za tym idzie, brak protokołu kontroli, po którym podatnik mógłby przedmiotowe korekty złożyć, - rażące naruszenie prawa przejawiające się w wydaniu decyzji bez zebrania materiału dowodowego w postaci elementarnych dowodu – przesłuchania strony, oparcie przez organ wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku, - błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania przejawiające się w pominięciu istotnych dowodów w sprawie - strat w towarach w spalonym barze poprzez twierdzenie organu, iż " nie istnieje konieczność uznania za dowód protokołów zniszczeń, spisanych po pożarze baru (...) z uwagi na fakt, iż dowód z ww. protokołów nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy" co równocześnie stanowi naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, - art. 120, art.121, art. 180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie wagi dowodu w postaci protokołów zniszczeń towarów po pożarze baru w [...] r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, - art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi podatkowe podatniczki za 2004r. w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelne, Uzasadniając zarzuty odwoławcze pełnomocnik Strony podniósł, iż przedmiotowe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyłącznie postępowania podatkowego, z pominięciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług z oparciem się wyłącznie na dokumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zebranej w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Zarzucił, że organ l instancji opierając się wyłącznie na włączonych do postępowania dokumentach nie przeprowadził samodzielnie żadnych istotnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez np. przesłuchanie strony, mające istotny wpływ na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, które z nieznanych i niewyjaśnionych przez organ przyczyn, nie było prowadzone. Pełnomocnik wskazał także, iż w toku postępowania organ dopuścił się rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na pominięciu istotnych dowodów w sprawie, tj. protokołów strat w towarach w spalonym barze oraz stwierdzeniu, iż "nie istnieje konieczność uznania za dowód protokołów zniszczeń, spisanych po pożarze baru [..,] z uwagi na fakt, iż dowód z ww protokołów nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy". Naruszono w sprawie także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie czy obrót firmy K.R. został zaniżony z powodu uszkodzenia towarów w wyniku spalenia całego baru, czy też, jak sugeruje organ, z powodu niezaewidencjonowania sprzedaży w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony bez znaczenia pozostaje fakt uznania podatku naliczonego przez organ od spalonego towaru albowiem istotnym jest, iż towaru takiego nie można było sprzedać, lecz jedynie wyrzucić. Szacowanie zaś, a w zasadzie powoływanie się przez organ na szacunki innego organu w zakresie hipotetycznej marży, jaką podatnik uzyskałby od sprzedaży towaru, który został zutylizowany stanowi przejaw działania sprzecznego z wszelką logiką. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu utrzymał w postępowaniu odwoławczym w mocy sporną decyzję. Podkreślił, iż w kontrolowanym stanie faktyczno - prawnym rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. wydanej K.R. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Obie te sprawy, dotyczące podatku dochodowego i podatku VAT pozostawały ze sobą w ścisłym związku i rozstrzygnięcie jakie zapadło w postępowaniu, które zmierzało do określenia we właściwej wysokości przychodu dla celów podatku dochodowego implikowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Pożądanym jest bowiem, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie widzi podstaw do zakwestionowania metody szacowania przychodu, zatem obrót jest równy przychodowi osiągniętemu w poszczególnych miesiącach 2004r. który to wyszacowano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w kwocie [...] zł (wartość roczna przychodu). Opierając się zatem na ustaleniach innego organu, tj. właściwego dla określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego, nie doprowadzono zdaniem organu odwoławczego do powstania dysproporcji pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania w obu podatkach. Zdaniem organu odwoławczego uprawnionym było wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, ale dotyczącym tego samego podatnika i tego samego okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie oszacowanej przez inny organ podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej do rozliczenia podatku dochodowego do podatku od towarów i usług organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W myśl postanowień art. 23 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji gdy: podatnik zataił całość lub część osiąganego obrotu. W takiej sytuacji na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ odtwarza wartość zrealizowanych transakcji przez podatnika, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma wówczas obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W sytuacji faktycznej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w wysokości w rzeczywistości zrealizowanej przez Stronę. W konsekwencji organ stwierdził brak naruszenia art. 11A ust. 1lita) VI Dyrektywy. Powołał się w tym względzie na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1259/08 z 16.07.2009r. Organ odwoławczy nie podzielił trafności zarzutów dotyczących wydania decyzji bez zebrania materiału dowodowego w postaci elementarnego dowodu – przesłuchania strony, braku szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stwierdził iż w toku postępowania poddano analizie i ocenie dane z ewidencji podatnika prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i stwierdził iż nie ewidencjowano w sposób prawidłowy osiąganego obrotu. W rozliczeniu za grudzień 2004r organ I instancji słusznie wyliczył kwoty obrotu i podatku należnego mając na względzie wysokość przychodu wyszacowanego dla potrzeb podatku dochodowego. Takie postępowanie było prawidłowe zadaniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy zaakcentował iż strona w toku postępowania miała możliwość podważenia wiarygodności materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu za pomocą innych środków dowodowych, miała też możliwość wypowiedzenia się do nich czynnie uczestnicząc w postępowaniu, z czego nie skorzystała. Skoro taką możliwość miała, mogła też żądać przeprowadzenia dowodu ze wskazanych protokołów zniszczeń , a tego nie uczyniła to nie ma podstaw do kwestionowania kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji . W sprawie zdaniem organu odwoławczego nie naruszono też art. 191, art. 210 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż Strona ma obowiązek współdziałać z organem w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić korzystne z nich skutki prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu l instancji. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu l instancji, pomimo naruszenia przez organ l instancji szeregu przepisów postępowania, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego i wynikającego z tego faktu braku możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w braku należytego nadzoru instancyjnego nad orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu l instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem utraconych w wyniku pożaru towarów o wysokiej wartości, art. 121 Ordynacja podatkowa, przejawiające w zlekceważeniu faktu, iż organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony K.R., posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Postawiono też zarzut naruszenia art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez brak w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2004 r. przepisu prawa, który stanowiąc odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT dawałby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, która jest niejako następstwem szacowania podstaw opodatkowania dla celów prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną stanowi stwierdzenie organu, iż zadeklarowany obrót od stycznia do grudnia 2004r., - ten jako ostatnio wskazany okres rozliczeniowy jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie - nie był rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku VAT i określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wysokości zadeklarowane. W tym miejscu podnieść trzeba, iż sporne rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie podatku VAT w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy jest niejako konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. wydanej K.R. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Dodać należy, iż decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Dalej wskazać należy, iż z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05). Korzystając z tych regulacji prawnych i uwzględniając okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie organ miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, iż wykazane w złożonej korekcie deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004r. z obrotem, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004r. Dalej wskazać trzeba, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy materiał dowodowy uzyskany w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych. Z materiałów tych wynika, iż analiza zapisów księgowych dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazuje, iż K.R. sprzedawała towary handlowe (piwo butelkowe i lane) poniżej kosztu własnego zakupu. Zgodnie z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: przychód wskazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi [...] zł, koszt własny zakupu wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosi [...] zł (zakup towarów handlowych [...] zł. + spis z natury na [...] r, [...] - spis z natury na dzień [...] r. [...] zł.) Natomiast według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.: koszt własny zakupów handlowych wynosi [...] zł, remanent początkowy [...] zł, zakup towarów handlowych [...] zł, remanent końcowy [...] zł, pozostałe wydatki [...] zł. Zatem przychód [...] zł. - koszty [...] = strata [...] zł. W trakcie kontroli ustalono, iż podatniczka dokonywała zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł, płatność głównie gotówką oraz ponosiła koszty z tytułu pozostałych wydatków na kwotę [...] zł (uregulowane również w większości gotówką). Ogółem w 2004 r. K.R. zapłaciła faktury związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę [...] zł. W takim stanie rzeczy zasadnie organy uznały, iż wykazany przychód w wysokości [...] zł w zestawieniu do wskazanych wydatków w kwocie [...] zł nie wystarczyłby nawet na pokrycie wydatków na zakup towarów handlowych, co oznaczałoby, że Strona sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu zakupu. Na podstawie analizy zestawień jednostkowych cen zakupu netto i sprzedaży towarów handlowych ustalonych na podstawie faktur VAT i losowo wybranych kopii paragonów fiskalnych dokonano ustalenia średniej marży brutto stosowanej do cen zakupu na piwie lanym i piwie butelkowym. Z danych tych wynika, iż średnia marża brutto na sprzedaży piwa lanego do ceny zakupu wynosi 50,35%, a na piwie butelkowym 54,10 %. Średnia marża brutto na sprzedaży piwa do ceny zakupu wynosi 52 %. W konsekwencji powyższego zasadną jest ocena, iż prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2004r. okazana w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Organy zasadnie zatem wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT. Przypomnieć należy, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, którą ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną z art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania powyższej metody szacowania przychodu dokonano wyliczenia średniego miesięcznego przychodu w kwocie [...] zł. W wyniku oszacowania przyjęto, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 r. podatniczka osiągnęła przychód w kwocie [...], co miesięcznie daje przychód w wysokości [...] zł. Zatem gdy w/w decyzją określono we właściwej – rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym ustalenie to zasadnie implikowało rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. w tym i za sporny w niniejszej sprawie okres. Uzasadnionym także, wbrew zarzutom skargi, było stwierdzenie organu, iż gdy podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii posiadanej dokumentacji dot. podatku VAT, słusznie oparto się przy podejmowaniu spornej decyzji na istniejących dowodach uzyskanych w związku z kontrolą podatkową dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, jako zgodnych z prawem. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako należy dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 Ordynacji podatkowej) . Ponadto, jak wyżej nadmieniono, organ podatkowy stosownym postanowieniem włączył w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. dowody związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Dalej wskazać należy, że przepisy art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT stanowiły, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Nadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a). W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r. "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości" Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że gdy - jak już nadmieniono - organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., w konsekwencji zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł nie była prawidłowa, co powoduje iż słusznie organy postąpiły wydając sporną decyzję. Sąd nie podziela zasadności zarzutu strony, iż organ odwoławczy nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu odwoławczego nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego czym naruszono art. 210 § 1 O. p., a jednocześnie pozbawiono stronę prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej za sporny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy w wydanej decyzji odwoławczej wyjaśnił z jakich przyczyn nie prowadził postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, wskazał także w jaki sposób strona mogła podnosić swoje racje – zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania – by bronić swego stanowiska co do prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7, z czego Strona nie skorzystała. Ponadto Sąd zauważa, na co już wyżej wskazano, iż wydanie decyzji w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych było działaniem zgodnym z prawem. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, nie można dopatrzyć się nieprawidłowości w tym, iż organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 281 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest zatem instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, by osiągnąć zamierzony cel przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Jeśli więc istniejące wątpliwości organu dotyczące określonego podmiotu mogą być wyjaśnione przy wykorzystaniu innego instrumentu prawnego można nie sięgać po kontrolę podatkową. Podkreślić też trzeba, że nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Skoro organ po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie posiadał wiedzę, iż strona nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku VAT, zdaniem Sądu, nie było konieczności prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy. Podnoszony w skardze wyrok WSA z 17 stycznia 2007r. sygn. akt l SA/Łd 457/06 pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości spornej tu decyzji, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W powołanym wyroku Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się o dowody uzyskane w innym postępowaniu dotyczące innego podatnika, co w spornej sprawie nie ma miejsca . Za niezasadny należny uznać zarzut naruszenia art.180 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów w postaci protokołów strat towarów o wysokiej wartości utraconych w wyniku pożaru w [...] r., w jednym z barów prowadzonych przez stronę, co zdaniem strony, miało wpływ na rozliczenie w podatku VAT z uwagi na to, iż organ przyjął w drodze szacowania roczny obrót strony. Zgodnie z powołanymi regulacjami "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" i "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Powołane regulacje normują zatem obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga jednak, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Oznacza to, że jeżeli strona chce dowodzić pewnych twierdzeń na podstawie określonych środków dowodowych, musi je zakomunikować organowi wskazując jednocześnie cel tych twierdzeń. W sprawie Sąd podziela stanowisko organu, iż w sytuacji jaka w miała miejsce w sprawie, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, iż obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodać trzeba, iż gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego. Podobnie należy ocenić zarzut nie przesłuchania K.R. w charakterze strony na okoliczność posiadania przez nią wiedzy co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro strona w trakcie postępowania takiego wniosku dowodowego nie składała. Także za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Z powołanego przepisu wynika, iż warunkiem wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest sytuacja, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie i nie jest wystarczające do podjęcia decyzji ostatecznej. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, która to ocenę Sąd podziela w całości, w kontrolowanej sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego albowiem materiał dowodowy zebrany w aktach pozwalał na podjęcie decyzji merytorycznej ostatecznie rozstrzygającej sprawę. A skoro tak, to uznać należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej . Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i tym samym naruszenia zasady art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. upływał 31 grudnia 2010r. i przed tą datą organy podatkowe obu instancji wydały decyzje (organ II instancji doręczył zaskarżoną decyzję z [...] r. w dniu [...] r.). Ponadto na marginesie orzeczenia zauważyć trzeba, iż dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu [...] r. i w tym też dniu wydane zostało postanowienie w przedmiocie przedstawienia K.R. zarzutów co do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz narażenia na uszczuplenie za cały 2004r. W dniu [...] r. wystosowano do K.R. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego-skarbowego, którego strona pomimo prawidłowego doręczenia nie odebrała. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno - skarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie jest zasadne. Za nietrafny uznaje Sąd zarzut naruszenia przez organy art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie w sprawie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 O. p. W uzasadnieniu wyroku z 16.07.2009r. o sygn. akt I FSK 1259/08 NSA w Warszawie wyraził stanowisko, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, iż " skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.