III SA/Gl 278/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (określanego również jako Organ I instancji) z [...]r., nr [...]w sprawie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za [...]r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zwrot podatku od towarów i usług za [...]r., w kwocie [...]zł., określony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., [...] został skompensowany z zaległością podatkową "A" Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki lub Skarżącej), za [...] r. w kwocie [...]zł. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł. Zaległość ta była konsekwencją zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od tworów i usług (obecnie tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zaistniały w sprawie, niebudzący wątpliwości stan faktyczny przedstawia się następująco. W dniu [...] r., Organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z jednej strony określił Spółce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, za poszczególne, wskazane w decyzji miesiące roku [...] i [...], a także określił temu podmiotowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r., [...]r. oraz za [...] r. Jednocześnie, wspomniany organ podatkowy w tej samej decyzji, utrzymanej później w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Podatnikowi kwoty podatku do zapłaty za [...], [...], [...], [...] oraz [...]r., a także za [...] i [...]r. Decyzja ostateczna z [...] r. nie spotkała się z akceptacją spółki, która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pomimo wniesienia do Sądu skargi na ostateczną, deklaratoryjną decyzję podatkową Organu II instancji, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego dokonał wskazanego wcześniej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu tej samej daniny publicznej, za [...]r. Na postanowienie wydane w tej sprawie zostało wniesione zażalenie, datowane na [...] r. W piśmie tym, Podatnik zakwestionował – jak to ujęto - "sam fakt istnienia zaległości podatkowej, a w związku z tym również zasadności zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na ten poczet, co zostanie poddane kontroli w ramach postępowania sądowo administracyjnego". Wniesiony środek zaskarżenia nie odniósł jednak skutku oczekiwanego przez Spółkę, jako że na mocy powoływanego już postanowienia z [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Uzasadniając swoje orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług [...]r., jak i zwrot podatku za [...]r. wynikają z ostatecznej decyzji Organu II instancji, datowanej na [...]r. W myśl zaś art. 239 e Ordynacji podatkowej, ostateczne decyzje podatkowe podlegają wykonaniu, chyba że wstrzymano ich wykonanie. Ponieważ zaś, w przedmiotowej sprawie, sytuacja taka nie miała miejsca, a zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego jest przejawem realizacji ostatecznej decyzji podatkowej, zgodna z prawem jest zaskarżona decyzja nieostateczna, zażalenie Spółki nie może zostać uwzględnione i dlatego zaskarżone postanowienie należy utrzymać w mocy. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Podatnik, który wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, datowaną na [...]r. W piśmie tym Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 76b §1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na dokonaniu zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości, która pozostaje sporna i wobec której wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a tym samym – jak to ujęto - stworzenie wobec Podatnika ryzyka powstania trudnej do odwrócenia szkody przy wątpliwej legitymacji do dokonania czynności; 2) art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich nieprawidłową interpretację, polegającą na błędnym przypisaniu przez organ funkcji zabezpieczenia regulacjom odnoszącym się do zasad zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, a tym samym – jak to sformułowano - uzasadnienie decyzji poprzez stworzenie instytucji prawnej i gwarancji nie mającej swego uzasadnienia w przepisach prawa, a w rezultacie stworzenie ryzyka stworzenia szkody w majątku podatnika; 3) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, wobec której podstawy toczy się spór przed właściwym sądem administracyjnym, a zatem podjęcie działań, które nie znajdują uzasadnienia w zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych, przez działanie, które może spowodować szkodę, a którego podjęcie mogło zostać odsunięte w czasie – jak to ujęto w piśmie - do momentu; 4) art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niewystarczającym uzasadnieniu przesłanek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zwłaszcza – jak to sformułowano - w momencie przedstawienia argumentu polegającego na nieprawidłowej interpretacji charakteru przepisów dotyczących zwrotu podatku, a tym samym narażenia Podatnika na szkodę; 5) art. 239e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez pominięcie jego funkcji gwarancyjnej polegającej na zabezpieczeniu interesu strony poprzez zapewnienie jej prawa do sądu, a tym samym wykonywanie decyzji bez względu na uprawnienia Podatnika i możliwość wstrzymania wykonalności decyzji przez sąd, a w rezultacie działanie na szkodę Podatnika. Opierając się na tych zarzutach, Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i – jak to ujęto -przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ; 2) zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego; 3) wstrzymanie przez Organ wykonalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, ewentualnie wstrzymanie wykonalności postanowienia przez Sąd. W przekonaniu Skarżącej, jej należność podatkowa jest sporna i w żadnym momencie nie została ona przez niego uznana za określoną prawidłowo. Przejawem tego było najpierw wniesienie odwołania od decyzji, następnie zaś skierowanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na ostateczną decyzję podatkową. W tej sytuacji, zdaniem Podatnika brak było podstaw do kompensowania przysługującego mu zwrotu podatku od towarów i usług z zaległością podatkową z tytułu tej samej daniny publicznej, tyle że dotyczącą innego okresu rozliczeniowego. Zwrócił on przy tym uwagę na to, że trzeba odróżnić pojęcie wykonalności decyzji od jej wykonania. Organ podatkowy, poprzez zaliczenie zwrotu na poczet spornego zobowiązania podatkowego naruszył zaś gwarancje prawno-etyczne wynikające z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz z prawa do sądu przysługującego Podatnikowi na podstawie art. 53 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Fakt wykonalności decyzji nie jest bowiem równoznaczny z jej wykonaniem z pominięciem reguł Ordynacji podatkowej. Ponadto, Skarżący wyartykułował, że wykonanie decyzji może prowadzić do tego, że zostanie on pozbawiony realnego prawa do sądu, bowiem – jak to ujął - w wyniku szkody powstałej nawet po wydaniu prawomocnego orzeczenia uchylającego decyzje pozostać może mu wyłącznie satysfakcja z korzystnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się on na treść art. 76 § 1 oraz art. art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej i wyartykułował, że w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa, organ podatkowy jest zobowiązany do jej skompensowania z nadpłatą podatku (zwrotem podatku). Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował ostateczny charakter swojej decyzji wymiarowej, brak wstrzymania jej wykonania, zgodność swojego działania z przepisami prawa, w szczególności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i brak konieczności ważenia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika przed przystąpieniem do wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 77 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stworzenie instytucji prawnej i gwarancji niemającej swojego uzasadnienia w przepisach prawa. Zwrócił on bowiem uwagę na fakt, że to nie te przepisy stanowiły podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wyjaśnił Organ II instancji, powołując w swoim postanowieniu wymienioną regulację prawną wyłącznie wskazał on na to, iż w przypadku ewentualnego uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji wymiarowej, ustawodawca zapewnia podatnikowi zwrot podatku wraz z należnym oprocentowaniem. Wynika to z wspomnianych przepisów, a nie z gwarancji stworzonej przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia oceny charakteru prawnego decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to nie zyskało uznania Podatnika i zostało przez niego zaskarżone do sądu administracyjnego. Podmiot ten stanął na stanowisku, że w takim przypadku niezasadne jest wykonywanie zakwestionowanej decyzji. Z kolei, Organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż przestrzegając zasad postępowania podatkowego oraz kierując się treścią art. 76 § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, a także biorąc pod uwagę ostateczny charakter jego decyzji wymiarowej, istniała podstawa do wydania postanowienia, mocą którego nastąpiła kompensata zaległości podatkowej oraz zwrotu podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu pogląd Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszny. Jak stanowi art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej O.p.), postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z kolei, z art. 128 tej samej ustawy wynika, że ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Swoistym dopełnieniem tej regulacji prawnej jest art. 239e Ordynacji podatkowej, stanowiący, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W ten sposób ustawodawca wyznaczył ramy normatywne służące kształtowaniu pewności prawa. Ta zaś – wbrew temu, co mogłoby się wydawać – jest istotna nie tylko dla organu podatkowego, jak i dla podatnika, czy innego podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Nie jest bowiem słuszne, sprawiedliwe, ani godne demokratycznego państwa prawnego utrzymywanie nie tylko administracji podatkowej, ale i tzw. dłużnika podatkowego w wiecznej niepewności co do tego, czy trwały jest dokonany już wymiar podatku. Z kolei, w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (por. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest swoistą trzecią instancją, a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być traktowany jako swego rodzaju rozstrzygnięcie czwartej instancji w postępowaniu podatkowym. Przytoczenie tych oczywistych prawd jest nie tylko zasadne, ale i konieczne wobec argumentów sformułowanych przez Spółkę w jej skardze do Sądu. Działalność sądu administracyjnego pierwszej instancji sprowadza się bowiem do oceny legalności rozstrzygnięć administracji. Z kolei, sąd administracyjny drugiej instancji weryfikuje legalność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Żadne z rozstrzygnięć sądowych nie może być zatem klasyfikowane jako czynnik oddziałujący na ostateczność lub brak ostateczności decyzji podatkowych, czy administracyjnych. Na tej samej zasadzie, poddanie ostatecznej decyzji podatkowej, po wyczerpaniu środków zaskarżenia (por. art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) kontroli sądowej, samo w sobie nie wpływa na wykonalność tego aktu administracyjnego. Podobnie bowiem, jak w trakcie postępowania podatkowego, w myśl art. 239f O.p. organ podatkowy pierwszej instancji władny jest wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej, a po wniesieniu skargi do sądu jest to możliwe stosownie do art. 61 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tak samo sąd administracyjny, w myśl art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może wstrzymać wykonanie aktu lub czynności. Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć iż żadna z przedstawionych okoliczności nie miała miejsca w relacjach prawnych pomiędzy administracją podatkową, a Skarżącą. W związku z tym, nie sposób znaleźć prawnego uzasadnienia dla prawdziwości tezy formułowanej przez Stronę, w myśl której sporne jest ciążące na niej zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, brak było podstaw do dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym pamiętać o tym, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji, skoro ostateczny charakter ma decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrotu podatku od towarów i usług), a jednocześnie, nie wstrzymano jej wykonania oraz biorąc pod uwagę to, że ostateczna decyzja podatkowa podlega wykonaniu, organ podatkowy nie może nie stosować prawa, powstrzymując się od przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Przejawem honorowania obowiązującego prawa było zaś zaliczenie ostatecznie określonego zwrotu podatku na poczet w ostateczny sposób określonego zobowiązania podatkowego Spółki. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot podatku następuje zaś na zasadach i w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 – 13 tej samej ustawy. Znamienne jest przy tym to, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i art. 87 ust. 5a u.p.t.u., traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Regulacja ta znajduje potwierdzenie w treści art. 76b § O.p. - ustawodawca nakazał w nim stosować odpowiednio do zwrotu podatku "nadpłatowe" unormowania ujęte w Ordynacji podatkowej – art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 tej ustawy. Tym samym, znajduje uzasadnienie postępowanie ze zwrotem podatku od towarów i usług w sposób przewidziany dla nadpłaty podatku, określony w art. 76 § 1 O.p. Odnosząc się do drugiego z zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, że w art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. ustawodawca uregulował zasady oprocentowania nadpłaty podatku. Instytucja ta stanowi zaś swoisty korelat odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tym samym pełni ona funkcję odszkodowawczą (rekompensującą), sankcyjną oraz jest instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego (w przypadku oprocentowania nadpłaty - sprawiedliwego obciążenia podmiotu uprawnionego z tytułu podatku). Oznacza to, że gdyby w postępowaniu sądowoadministracyjnym okazało się, że niezgodna z prawem jest ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zwrotu podatku od towarów i usług, z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianych przepisach Ordynacji podatkowej rekompensatą dla Podatnika, który w odpowiednim czasie nie otrzymał zwrotu podatku na rachunek bankowy będzie oprocentowanie nadpłaty podatku, obliczane wg stawki (stawek) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, wspominając o tym, Organ II instancji nie stworzył ani instytucji prawnej, ani gwarancji niemającej swego uzasadnienia w przepisach prawa. W konsekwencji, nie sposób twierdzić, że powstało ryzyko szkody w majątku podatnika. Jest wręcz przeciwnie – to ustawodawca, na wypadek niezgodnego z prawem niezwrócenia podatku od towarów i usług (a za takie należy uznać bezpodstawna kompensatę zwrotu podatku z zobowiązaniem lub zaległością podatkową) przewiduje, że formą rekompensaty dla poszkodowanego podatnika będzie oprocentowanie nadpłaty. Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty procesowe podniesione w skardze. Wszak w imię budowania zaufania z podatnikiem (art. 121 § 1 O.p.) organ podatkowy nie może odstąpić od przestrzegania zasady legalizmu (art. 120 O.p). Nie doszło też do obrazy zasady przekonywania, uzasadniającej uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w jasny sposób zaprezentowano bowiem motywy, jakimi kierował się Organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie. Wreszcie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, poprzez zgodne z prawem zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu tej samej daniny publicznej, dotyczącego innego okresu rozliczeniowego nie doszło do naruszenia prawa do sądu, gwarantowanego Spółce. Tym samym, utrzymując w mocy takie postanowienie, Organ odwoławczy nie naruszył 239e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Możliwość wstrzymania wykonania decyzji przez sąd, a także sądowa kontrola legalności tego rozstrzygnięcia nie stanowi bowiem prawnej przeszkody wykluczającej wykonywanie ostatecznego aktu administracyjnego (por. wcześniejsze wywody poświęcone istocie sądowej kontroli działalności administracji publicznej). Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).