III SA/Gl 280/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze. zm.), art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d, art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł, gdyż kwota należna to [...] zł. Ustalono, że w listopadzie 2004 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr: [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "B" s.c. A.P., K.U., z siedzibą w B., dokumentującej wykonanie prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych w warsztatach inwestora w firmie "C" s.r.o. w Republice Czeskiej wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu podatkowego faktura ta dokumentowała wykonanie usługi na ruchomym majątku rzeczowym inwestora na terytorium Republiki Czeskiej zgodnie z wcześniej zawartym kontraktem handlowym pomiędzy inwestorem czeskim – "C" s.r.o., zamawiającym —skarżącą Spółką i wykonawcą — "B" s.c. A.P., K.U. nr: [...] z dnia [...] r., z którego wynikają warunki wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych w obiektach inwestora. Powołując się na treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organ pierwszoinstancyjny wskazał, że miejscem świadczenia wykonanych przez "B" s.c. A.P., K.U. usług na majątku ruchomym, jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone tj. terytorium Republiki Czeskiej i uznał w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "B" s.c. na rzecz kontrolowanej Spółki dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W oparciu o powyższe ustalenia, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł na podstawie art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Decyzja ta została uchylona ze względu na rozbieżności w numeracji spornej faktury, jak również konieczność uzupełnienia brakujących dokumentów. Decyzją z [...]r. nr [...] organ podatkowy określił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania -[...] zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, poprzez przyjęcie, iż odwołujący nie miał prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł też, że organ podatkowy wprowadził nieznane ustawie zwolnienie podatkowe z tytułu świadczenia usług przez podwykonawcę. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie zawsze decydujące znaczenie będzie miało faktyczne miejsce świadczenia usług, albowiem w sytuacji, gdy firma "B" s.c. z siedzibą w B. świadczy usługę na rzecz firmy "A", z siedzibą w B. to zgodnie z podstawową zasadą za miejsce świadczenia usług należy uznać miasto B. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podzielił jego stanowisko w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż Spółka nie miała prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku oraz naruszenie art. 9 VI Dyrektywy, który przewiduje, że za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym świadczący usługę posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W uzasadnieniu skargi Strona przywołała treść zawartych kontraktów handlowych pomiędzy zamawiającym — "A" i wykonawcą — "B" s.c. A.P., K.U., z których wynikają warunki wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji elementów stalowych i prac warsztatowo — montażowych przy izolacjach termicznych na obiektach inwestorów czeskich firm: "C" s.r.o., "D" s.r.o oraz "E" s.r.o. Następnie wyraziła pogląd, że nie zawsze, przy określaniu miejsca świadczenia usługi, decydujące znaczenie ma faktyczne miejsce jej wykonania, albowiem w przypadku transakcji polegających na świadczeniu usług pomiędzy krajami członkowskimi ważne jest ustalenie siedziby kontrahenta. Wskazując, iż firma "B" s.c. z siedzibą w B. świadczyła usługę na rzecz firmy "A", z siedzibą w B., zaakcentowała, że zgodnie z podstawową zasadą za miejsce świadczenia usług należy uznać miasto B. Na zakończenie przywołując treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznała, iż każde świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast zwolnione są tylko te czynności, które przewidziane są w ustawie. Uznała więc, że stanowisko organów podatkowych uznające, że usługi świadczone przez "B" na rzecz "A" (...) są zwolnione z podatku od towarów i usług nie znajdują odzwierciedlenia w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zaakcentował, że należy właściwie zdefiniować świadczone usługi i poprawnie je rozliczyć na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, obowiązujących na terytorium Republiki Czeskiej, które to przepisy podobnie jak te w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są zharmonizowane z VI Dyrektywą. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca Spółka powinna zarejestrować się w Republice Czeskiej i rozliczyć wykonane usługi najpierw z tytułu ich zakupu od polskiego podwykonawcy — firmy "B" S.c.., a następnie z tytułu ich sprzedaży na rzecz odbiorcy — kontrahentów czeskich, zgodnie z przepisami podatkowymi w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązującymi w tym kraju. A to oznacza, że to właśnie w tym kraju wystąpi zarówno podatek należny od wykonanych usług jak i podatek naliczony z prawem do jego odliczenia, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał brak opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju nie stwierdził zaś wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, że usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług. W świetle tego powołanie w skardze normy art. 8 ust. 1 ustawy nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Wyrokiem z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/GL 706/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał argumenty organów podatkowych i skargę oddalił. Podatnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie wniesieniem skargi kasacyjnej, która został uwzględniona. Wyrokiem z 9 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK1436/07 uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, uznał bowiem, że brak odniesienia się do wyroku z 19 marca 2007 r. sygn. akt III 613/06 prezentującego w sprawie miedzy tymi samymi stronami i w identycznym stanie faktycznym odmiennego poglądu prawnego prowadzi do pozostawania w obrocie dwóch sprzecznych rozstrzygnięć tego samego zagadnienia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przypomnieć, że istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 d (jak twierdzą organy podatkowe), czy też jak twierdzi strona skarżąca art. 27 ust 1 ustawy o podatku od towarów usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu sygn. akt III SA/GL 613/06, że sprawie zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług. Zgodnie z treścią art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.(ust. 1). W przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 (ust. 2 pkt 3 d). Z mocy art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. (ust.7). W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju. (ust. 8). Przepisy dotyczące miejsca świadczenia zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, są oparte na art. 9 VI Dyrektywy, który jest zbiorem norm o charakterze kolizyjnym uzależniającym miejsce świadczenia usług od charakteru usługi. Zarówno art. 9 VI Dyrektywy jak i art. 27 ustawy od towarów i usług mają na celu stworzenie mechanizmu, który z jednej strony pozwoli uniknąć podwójnego opodatkowania, z drugiej strony zaś przeciwdziała uniknięciu sytuacji, gdy dana czynność w ogóle nie zostanie opodatkowana. W tym miejscu należy przypomnieć treść art. 9 VI Dyrektywy, zgodnie z którym: Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. (ust.1). Jednakże: za miejsce świadczenia usług odnoszących się do prac, których przedmiotem są ruchomości, jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane, (ust. 2 lit. c tiret 4) Z porównania treści tych przepisów można wywieść, że regulują one miejsce opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Przy czym z punktu widzenia tych przepisów istotne jest: gdzie spełnia się efekt usługi, kto wykonuje usługę, dokąd płatność jest przekazywana i kto jest odbiorcą usługi. Ogólną zasadą jaka wynika z tych przepisów jest uznanie za miejsce świadczenia usług, miejsca, w którym świadczący usługę ma siedzibę. Wyjątki od tej zasady przewidziane są w przypadku świadczenia usług na majątku ruchomym, gdzie miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że kontrakt z dnia [...]r. zawarty pomiędzy skarżącą Spółką "A" w B. a wykonawcą - "B" s.c. A.P., K.U. w B. na wykonanie w Republice Czeskiej; prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji elementów stalowych typ "[...]" zawarte zostały pomiędzy tymi podmiotami. Tylko te dwa podmioty podpisały kontrakty, które faktycznie regulowały warunki wykonania robót pomiędzy nimi. Zamawiający skarżąca Spółka zobowiązała się do koordynacji wykonania przedmiotu umowy, zapewnienia warunków pracy pracownikom wykonawcy, dostarczenia dokumentacji. Z kolei inwestor czeski nie uczestniczył jako strona tych umów, jednakże przewidziano w nich dokonanie przez niego odbioru, zapewnienie inspektora nadzoru. Z wyjaśnień skarżącej Spółki nie kwestionowanych przez organy podatkowe wynika, że realizacja tych umów następowała w ramach szerszego kontraktu realizowanego przez skarżącą Spółkę na rzecz inwestora czeskiego i w tym zakresie skarżąca Spółka wystawia inwestorowi czeskiemu faktury VAT (znajdujące się w aktach sprawy), ze wskazaniem, że podatek od towarów i usług za wykonaną usługę podlega rozliczeniu na terytorium Czech. Wynika stąd, że umowy były konsekwencją opisanych kontraktów zawartych pomiędzy inwestorami czeskimi a "A" sp. z o.o i zawarte zostały pomiędzy dwiema firmami polskimi z B. W tej sytuacji wskazać należy, że usługę wykonywała firma polska na rzecz odbiorcy firmy polskiej , płatność realizowana była w Polsce. Wykonanie usługi przez podwykonawcę było realizacją kontraktu skarżącej Spółki na rzecz inwestorów czeskich. Efekt usługi spełniał się w Polsce z uwagi na to, że była ona częścią kontraktu zagranicznego, swoistego know-how. Albowiem to do skarżącej Spółki, w ramach zawartego kontraktu, należało zorganizowanie prac montażowo- budowlanych, zakończenie ich w terminie i podjęcie szeregu innych czynności związanych z ich wykonaniem. W tej sytuacji zdaniem Sądu tylko kontrakt zawarty pomiędzy skarżącą Spółką a Firmami czeskimi spełniał przesłanki do zastosowania art. 27 ust 2 pkt 3 lit d ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei umowy zawarte z firmą podwykonawcy przesłanek tych nie spełniały. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, że czeskie Firmy jako inwestorzy zostały wskazane jako strony umowy, gdyż umowy tej faktycznie nie podpisały. Nie można też żądać od skarżącej Spółki, jak na to wskazuje organ odwoławczy, aby najpierw zakupiła usługi od wykonawcy "B" s.c., która to Firma powinna je opodatkować na terenie Czech, a następnie je odprzedała inwestorom czeskim i tam opodatkowała. Albowiem jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia umów z podwykonawcą, a sposób rozliczenia tych umów nie ma wpływu na prawa i obowiązki stron wynikające z kontraktów zawartych z inwestorem. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług. W tym miejscu należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-429/97 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską stwierdzając, iż celem art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy jest zapewnienie racjonalnego i jednolitego opodatkowania kompleksowej usługi jako całości i uniknięcie konfliktu pomiędzy przepisami Państw Członkowskich. Zdaniem Sądu doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 27 ust 2 pkt 3 lit d ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei spowodowało naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.). O kosztach sądowych nie orzeczono, gdyż strona skarżąca nie złożyła w tym zakresie wniosku. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 P.p.s.a.