III SA/Gl 281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...], w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w wysokości [...] zł., to jest w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm. – dalej Op.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust, 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wraz z załącznikami (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.- dalej rozporządzenie). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazano, że w dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie "A" Sp.z o.o. z siedzibą w B. Kontrola przeprowadzona była w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku kontroli ustalono, że spółka zajmuje się handlem samochodami osobowymi jako autoryzowany przedstawiciel marek [...] i [...]. Organ ustalił, iż zgodnie ze złożoną deklaracją, w lutym 2005 r. spółka dokonała sprzedaży 17 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez wyszczególnionej na fakturach kwoty podatku akcyzowego. Pojazdy te zostały zakupione na podstawie faktur VAT nr [...],[...] i [...] z dnia [...] r. w firmie "B" Sp.z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...] z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości (odpowiednio) [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że w lutym 2005 r. spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych marki [...] numer [...], [...] numer [...] i [...] numer [...] obcokrajowcom, jako pojazdów niezarejestrowanych, bez wyszczególnionej na fakturach VAT kwoty podatku akcyzowego. Samochody zostały wyprodukowane w 2004 r. i zakupione na podstawie faktur VAT w firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego. Wskazane kwoty podatku akcyzowego widniały na koncie akcyzowym nr [...], a następnie zostały uwzględnione przez spółkę w miesięcznej deklaracji dla podatku akcyzowego w zwolnieniach i pomniejszeniach w lutym 2005 r. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...]. W dniu [...] r. spółka przesłała faksem deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E za miesiąc luty 2005 r. wraz z wykazem samochodów ujętych w przedmiotowej deklaracji. W dniu [...] r. Spółka przedstawiła kserokopie deklaracji AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E za rok 2005 dołączając do nich wykazy samochodów których dotyczą poszczególne deklaracje oraz wyciągi z kont. Ponadto w dniu [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęła dokumentacja mająca potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów (dalej WDT), między innymi samochodów marki [...] . Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzajacych fakt dokonania przez nią WDT, lecz jedynie dokumenty potwierdzające rejestrację samochodów we Włoszech. Ponadto podkreślił, iż spółka nie dopełniła procedury wynikającej z rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673- dalej zwanego “rozporządzenie"). Organ I instancji powołał art. 2 pkt 10 u.p.a. stanowiący, że dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego oraz art. 77 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu: “Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu." Organ I instancji argumentował, że należy odróżnić dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego od sprzedaży samochodu dokonywanej na terytorium kraju obywatelowi państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedaż w kraju. Wskazał również, że w przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nabywcy samochodu, który nabędzie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel i dokona sam jego wywozu, tj. przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, wobec spółki powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołał przy tym art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. wskazując, iż obowiązek ten powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Wskazał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku akcyzowego zgodnie z art. 79 u.p.a. ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Reasumując, organ I instancji stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nabywcy samochodu, który nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel i dokonał sam jego wywozu do innego państwa członkowskiego, spółka obowiązana była do złożenia w urzędzie celnym stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty naliczonej akcyzy. Organ I instancji stwierdził, iż w związku ze sprzedażą krajową samochodów osobowych marki [...] przez spółkę powstał w lutym 2005 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ wskazał ponadto, odnosząc się do zarejestrowanego przez spółkę samochodu osobowowego marki [...] nr [...] (rok produkcji 2004), iż w momencie jego rejestracji na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pojazd ten stracił status wyrobu akcyzowego, a późniejsza jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ uznał za nieprawidłowy tryb rozliczeniowy zastosowany przez spółkę w deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2005 r. poprzez zastosowanie w rubryce zwolnienia i pomniejszenia w deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2005 r. kwoty podatku akcyzowego zapłaconej w związku z sprzedażą przed pierwszą rejestracją tego pojazdu, a wyszczególnionej na fakturze VAT wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w P. Podkreślił, że korekta deklaracji w przedmiotowym zakresie złożona w trakcie trwającego postępowania podatkowego i zgodnie z art. 81b § 1 O.p. nie wywołała skutków prawnych, gdyż uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe organ I instancji określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r. Spółka pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie, w którym zarzucała oparcie decyzji na błędnej wykładni przepisów prawa poprzez uznanie, że sprzedaż w kraju samochodu osobowego obcokrajowcowi nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową i wnosiła o jej uchylenie. Spółka powołała art. 2 pkt 10 u.p.a stwierdzając, że stanowisko organu I instancji było błędne, a dla stwierdzenia dokonania WDT okoliczność: kto dokonuje wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nie ma żadnego znaczenia. Podkreślała, że zarówno art. 2 pkt 10 u.p.a. jak i art. 77 i następne u.p.a. wskazywały na przedmiotową, a nie podmiotową stronę WDT. Argumentowała, że § 2 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog przykładowego rodzaju dokumentów potwierdzających wystąpienie WDT i rolę dokumentu potwierdzającego WDT pełni każdy dokument. Stwierdzała, że przedłożone organowi I instancji kserokopie dowodu rejestracyjnego z terenu państwa członkowskiego, do którego nastąpił wywóz potwierdzały, zdaniem spółki, wystąpienie WDT. Argumentowała, że skoro spółka dokonała WDT to przepis art.80 ust. 2 w związku z art.80 ust. 1 u.p.a. nie znajduje zastosowania, gdyż nie może być mowy o sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Zaznaczył, że kwestia nieopodatkowania podatkiem akcyzowym WDT samochodów osobowych wynika z treści obowiązujących przepisów prawa. Stwierdził, iż przepis art 80 ust. 2 u.p.a. nie wymienia wśród podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących dostaw WDT, w związku z powyższym dostawa wewnątrzwspólnotową nie podlega akcyzie. Podkreślił, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody osobowe, od których podatek akcyzowy został juz zapłacony w Polsce, podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej był uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia samochodu. Stwierdził, iż rozliczenie podatku akcyzowego dokonane przez organ I instancji za luty 2005 r. było prawidłowe, a wydając decyzję organ I instancji nie naruszył żadnych przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Uznał zarzuty spółki za chybione. Nie zgodził się z twierdzeniami spółki, że miała ona uprawnienie do rozliczenia akcyzy bezpośrednio w deklaracji podatku akcyzowego bez złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tyłułu WDT. Organ II instancji powołał art. 2 pkt 10 u.p.a., art. 77 ust. 1 u.p.a., art. 77 ust. 2 u.p.a., art. 77 ust. 3 u.p.a. i podkreślił, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, a spółka takiego wniosku nie składała. Organ II instancji stwierdził dalej, że art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wymienia wśród podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących WDT. Podkreślił przy tym, że nie tylko sam fakt zarejestrowania samochodu w innym kraju Unii Europejskiej decyduje o spełnieniu wymogów związanych dostawą wewnątrzwspólnotową oraz rozliczenia wcześniej zapłaconej akcyzy w deklaracji podatkowej ale muszą być spełnione inne warunki określone w ustawie. Wskazał, iż ustawodawca nałożył wymogi jakie podmiot musi spełnić aby: 1. otrzymać zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, 2. uznać transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową. Organ podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, iż spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., a przesłane przez spółkę dokumenty nie potwierdzały dokonania WDT lecz jedynie fakt zarejestrowania samochodów za granicą. Podkreślił, że nie można było na podstawie dokumentacji przedstawionej przez spółkę, ustalić kto był uprawniony do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwsólnotowej, a sprzedaż dokonywana na rzecz osoby zamieszkałej za granicą (nawet we Wspólnocie Europejskiej) nie decyduje o statusie dokonania bądź nie dokonania WDT. Argumentował przy tym, iż osoba zagraniczna bez żadnych przeszkód może ten pojazd zbyć na terenie kraju lub sama dokonać jego rejestracji w Polsce. Dalej organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nabywcy samochodu, który nabędzie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel i dokona sam jego wywozu do innego państwa członkowskiego, to nabywca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, a spółka zobowiązana jest do złożenia w urzedzie celnym stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty naliczonej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w K. w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych odwołaniu i postanowił jak w sentencji. Spółka pismem z dnia [...] r. złożyła skargę na decyzję organu II instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 77 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 10 u.p.a., co polegało na odmówieniu skarżącej uznania transakcji sprzedaży samochodów osobowych osobom zagranicznym za transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo, że zgodnie z tymi przepisami, jak stwierdziła spółka, ma ona taki charakter oraz naruszenie art. 180 O.p., który w postępowaniu podatkowym jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, i co ma znaczenie zwłaszcza w sprawie objętej niniejszą skargą, gdy w grę wchodzi przepis, który rodzaju dowodów nie wymienia taksatywnie. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania sprzedaży samochodów osobowych osobom zagranicznym w 2005 r. za dostawę wewnątrzwspólnotową. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko i dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że legalna definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta w art. 2 pkt 10 u.p.a. nie jest i nie była kwestionowana przez skarżącą natomiast - niezależnie od kwestii dokumentacyjnej, bo ta jest główną osią sporu - do przemieszczenia towaru z terytorium kraju doszło. Stwierdziła, że samochody zostały sprzedane w Polsce (w siedzibie skarżącej), i na pewno doszło do jego przemieszczenia na terytorium kraju członkowskiego. Argumentowała, że skoro samochody zostały zarejestrowane na terytorium Włoch, to aby do rejestracji doszło, samochody te musiały "znaleźć się" na tymże terytorium. Dwa elementy brane pod uwagę łącznie, to jest potwierdzenie, że nabywcy odebrali samochody w Polsce (czego organy nie kwestionowały) i potwierdzenie rejestracji tych samych samochodów we Włoszech, zdaniem skarżącej, jednoznacznie dowodzą, że nastąpiła WDT rozumiana jako "przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego." Skarżąca podtrzymała twierdzenie, że dysponowała wystarczającymi dokumentami, potwierdzającymi dokonanie WDT. Podkreśliła, że zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują na to, "że skoro doszło do rejestracji samochodów nabytych w jednym kraju w drugim kraju, to musiało dojść do tego, że samochody te fizycznie znalazły się w tym drugim kraju?". W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła również, iż w przypadku WDT deklaracja w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego przy wykazaniu akcyzy do odliczenia, jej zdaniem, może być traktowana jako szeroko pojmowany "wniosek o zwrot zapłaconej przy nabyciu akcyzy". Argumentowała przy tym, że art. 77 ust. 3 u.p.a. nie stanowi jak taki wniosek ma się przedstawiać i nie określa, że chodzi o zwrot bezpośredni. Stwierdziła, iż organy celne od początku postępowania nie kwestionowały braku formalnego wniosku, a fakt nie występowania WDT ze względu na brak dokumentów. Ponadto "wniosek o zwrot złożony w sposób formalny nie miał najmniejszego sensu, bo i tak byłby odrzucony." Wskazywała, iż "dlatego tak ważne dla Skarżącej jest rozstrzygnięcie tutejszego Sądu czy ze względu na posiadane dokumenty mogła dostawę jak wyżej uznać za WDT". Skarżąca powołała uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010r. sygn. akt "I FPS/10/VAT" zaznaczając, że co prawda uchwała dotyczy podatku VAT, ale regulacje dotyczące dokumentowania WDT dla celów podatku VAT są identyczne z przepisami art. 77 ust. 1-2 u.p.a., a dokumenty, które posiadała były w świetle powołanej uchwały wystarczające do uznania WDT w dostawach samochodów osobowych osobom zagranicznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 180 Op., organ podkreślił, iż strona nie przedstawiała żadnych dowodów, które następnie zostały odrzucone przez organy obu instancji. Wskazał, że organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób jawny, a strona mogła się zapoznać z dowodami zgromadzonymi w sprawie. W toku prowadzonego postępowania zebrano cały materiał dowodowy. Zostały wskazane okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena materiału dowodowego została dokonana przez organ prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 O.p. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, natomiast spór powstał na tle interpretacji przepisów prawa w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentów potwierdzających dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz możliwości dokonywania odliczenia podatku akcyzowego w deklaracji podatkowej traktowanej jak " wniosek o zwrot akcyzy". Odnosząc się do niniejszej sprawy Sąd wskazuje, iż dotyczy ona zobowiązania podatkowego powstałego w lutym 2005 r. w związku z powyższym winna być rozpatrywana w oparciu o obowiązującą w tym okresie ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Poza sporem w sprawie jest fakt, iż w lutym 2005 r. spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych marki [...] numer [...], [...] numer [...] i [...] numer [...] obcokrajowcom, jako pojazdów niezarejestrowanych, bez wyszczególnionej na fakturach VAT kwoty podatku akcyzowego. Samochody zostały zakupiony przez spółkę na podstawie faktur VAT z dnia [...] r. w firmie "B" Sp.z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...] z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego. W myśl zaś art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Art. 77 u.p.a. wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca: "1. Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. 2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. 3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu." Warunki jakie ustawodawca sformułował w powołanych przepisach, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który uiścił podatek akcyzowy na terytorium kraju, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 1 art. 77 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W niniejszej sprawie spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy i uznała, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych marki [...] . Spółka uwzględniła kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur VAT nr [...], [...] i [...] z dnia [...] r. w firmie "B" Sp.z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...] z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości (odpowiednio) [...] zł, [...] zł i [...] zł Wskazane kwoty podatku akcyzowego została wykazane na koncie akcyzowym nr [...], a następnie zostały uwzględnione w miesięcznej deklaracji dla podatku akcyzowego w zwolnieniach i pomniejszeniach w lutym 2005 r. Wskazać należy, że z dokumentów przedstawionych przez spółkę w trakcie kontroli wynikało, iż samochody [...] zostały zarejestrowane na terenie Włoch. Skarżąca Spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od "B" z siedzibą w P. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust 2 pkt 1 u.p.a.), czy też w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym - dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt dokonania przez nią WDT i to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła, jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Podkreślenia wymaga to, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na dowodach przedstawionych przez spółkę. Art. 77 tej ustawy w §§ 1 i 2 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro, jak to już zostało uzasadnione, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 77 u.p.a to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotową uzasadnia uzyskanie zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej to powinna posiadać co najmniej dowody z dokumentów potwierdzające dokonanie WDT. Natomiast spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy, posiadane przez spółkę i przedłożone w trakcie kontroli dokumenty zostały przeanalizowane przez organy podatkowe. Z dokumentów, jakim strona się posłużyła nie wynika dokonanie WDT przez ten podmiot. Wręcz przeciwnie, z ich treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży ...). W niniejszej sprawie strona skarżąca nie występowała o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, a samodzielnie uznała, dokonała WDT i na tej podstawie dokonała rozliczenia tegoż podatku w miesięcznej deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2005 r. w zwolnieniach i pomniejszeniach. Organ podatkowy miał prawo dokonać weryfikacji prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie podstawą do dokonania ustaleń na temat przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego były dokumenty strony skarżącej, zgodnie z którymi samochody zostały sprzedane przez spółkę i zarejestrowane we Włoszech. Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, iż w niniejszej sprawie dokonano sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Włoch dokonała strona skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione. Sąd nie uznał zatem zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem, że podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie, z tym, że nie przez skarżąca spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie dokumentów przedłożonych przez spółkę jako wystarczających dla udowodnienia WDT. Sąd zauważa, że organy podatkowe wezwały do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] , uwzględniły w całości dokumenty przedstawione przez spółkę i dokonały ich analizy. Zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.a., samochody osobowe są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Natomiast art. 4 ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega: - produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, - wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, - eksport i import wyrobów akcyzowych, - nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotową Przepis ten określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W tym miejscu należy zaznaczyć jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą. Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zasada ta doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestrację na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rezultacie w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji (sprzedaży), których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy (art. 80 ust. 2 u.p.a.). W sytuacji, gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zastosowanie mają przepisy szczególne, zawarte w art. 80 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z niniejszym przepisem obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni - licząc od dnia wydania wyrobu. Sąd uznał zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 77 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 10 u.p.a. za chybione. Wskazać należy, że z ustawowej definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej wynika, że jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust 10 u.p.a.)- nie była to kwestia sporna- natomiast skarżąca wywodziła, że wobec takiej definicji z art. 77 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu "Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą" można wysnuć wniosek, że samo przemieszczenie samochodów osobowych do Włoch było WDT, a deklaracja w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego przy wykazaniu akcyzy do odliczenia winna być traktowana jako szeroko pojmowany "wniosek o zwrot zapłaconej przy nabyciu akcyzy". Zdaniem Sądu tak szerokie traktowanie pojęcia wniosku o zwrot zapłaconej przy nabyciu akcyzy nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot podatku akcyzowego, a odliczenia podatku akcyzowego wynikały ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca nie kwestionowali faktu, że nastąpiło przemieszczenie samochodów na terytorium innego państwa. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe nie wymagały przedstawienia ściśle określonych dokumentów potwierdzających dokonanie przez skarżącą WDT, a uznały jedynie, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą nie potwierdzają dokonania takiej dostawy. Tak więc rozważania skarżącej dotyczące otwartego katalogu dokumentów potwierdzających dokonanie WDT nie mogą odnieść skutku. Sąd zauważa, że w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią WDT samochodów osobowych marki [...] i analizy stanu faktycznego i prawnego oparł na dokumentach przedłożonych przez spółkę. Skarżąca na wezwanie organów przesłała deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E za luty 2005 r. wraz z wykazem samochodów ujętych w przedmiotowej deklaracji, kserokopie deklaracji AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E za rok 2005 wraz z wykazami samochodów, których dotyczą poszczególne deklaracje oraz wyciągi z kont oraz dokumenty mające potwierdzać dokonanie WDT, między innymi samochodów marki [...] . Organy podatkowe dokonały analizy dokumentów przedstawionych przez spółkę i uznały, iż nie są one wystarczające do uznania, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała strona skarżąca. Skarżąca nie przedstawiała innych dowodów i przyznała, że nie występowała z wnioskiem o zwrot akcyzy zgodnie z art. 77 ust. 3 u.p.a. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., a także art. 80 ust. 2 u.p.a., który nie wymienia wśród podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. W świetle powyższego w ocenie Sądu czy dana czynność ma być uznana za WDT i dostawa ta spełnia warunki nałożone przepisami ustawy do zwrotu zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego decydują przywołane powyżej normy, które wbrew twierdzeniom strony nie ograniczają się wyłącznie do strony przedmiotowej polegającej na wywozie z terytorium kraju towaru. Decydujące są również inne obowiązki ustawowe których spełnienie warunkuje uznanie transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, których skarżąca nie spełniła. Organy podatkowe dokonały zatem oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Należy podkreślić, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje stosownie do treści art. 21 § 3 Op. decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady zwrotu akcyzy są jednoznacznie określone, co więcej w trakcie postępowania o zwrot akcyzy, organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji dokumentów przedstawionych przez podatnika pod względem oceny dokonania bądź nie dokonania przez podatnika WDT. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o błędnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Sąd zauważa nadto, że organy podatkowe nie odrzuciły żadnych dowodów przedstawionych przez spółkę. Zebrany materiał dowodowy został zebrany i przeanalizowany. Zarzut skarżącej w tym zakresie jest bezzasadny. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm.).