III SA/Gl 285/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. ZASADNIENIE Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] określające K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że K. B. rozpoczął działalność gospodarczą [...] na podstawie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej o nr [...]. Następnie, [...] złożył zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego VAT-1. Z kolei, [...] podatnik złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkowało wykreśleniem go z ewidencji podatników VAT. Natomiast podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] ustalono, że w [...] K. B. dokonywał sprzedaży towarów wystawiając faktury VAT dokumentujące przeprowadzone transakcje handlowe. Podatek należny, wynikający z tych faktur i nie odprowadzony do urzędu skarbowego wynosił [...] zł, natomiast deklarację VAT-7 za ten miesiąc podatnik złożył dopiero [...] tj. po rozpoczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji, koniecznym było wydanie decyzji określającej podatek należny z pominięciem podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołując się na art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także na art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził dalej, że skoro K. B. w [...] dokonał sprzedaży towarów wystawiając przy tym faktury VAT, w których wykazał kwotę podatku należnego do zapłaty i nie złożył deklaracji podatkowej za ten miesiąc, jak również nie dokonał w terminie zapłaty podatku – to organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy powołując się na art. 25 ust. 3 ustawy o VAT przypomniał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT, złożone przez stronę [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu stanowiło podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Bez znaczenia było przy tym, czy podatnik zawiesił działalność gospodarczą, czy też zaprzestał jej prowadzenia, ponieważ na gruncie prawa podatkowego zawieszenie działalności gospodarczej jest równoznaczne z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeśli zaś chodzi o ponowną rejestrację strony, jako podatnika VAT, która miała być dokonana na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego złożonego [...], to organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Takim dowodem nie może bowiem być kserokopia druku VAT-R, niezaopatrzona oryginalną pieczęcią urzędu skarbowego, który zgłoszenie miał przyjąć. Ponadto, strona nie złożyła równocześnie wymaganego druku NIP-1. Z tych okoliczności wynika zatem, że strona nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w spornym miesiącu rozliczeniowym. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że złożenie deklaracji VAT-7 w terminie późniejszym niż ten - wyznaczony przepisami prawa podatkowego, zawsze skutkuje brakiem podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art. 9 ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także naruszenie art. 81b § 1 pkt. 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację: 1. instytucja zawieszenia działalności gospodarczej nie funkcjonowała na gruncie zastosowanych w tej sprawie przepisów ustawy o VAT, natomiast istniała na gruncie przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową; 2. według art. 9 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., podstawą wykreślenia podatnika z rejestru było zaprzestanie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. To zaprzestanie oznaczało definitywne zakończenie przez podatnika wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, a nie jedynie okresowe niewykonywanie tych czynności; 3. zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie powodowało automatycznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT; 4. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku ich zawieszenia, nie mogło zatem stanowić skutecznej przesłanki do wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT; 5. wobec tego, skarżący powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług od daty rejestracji, czyli od roku [...] do dnia dzisiejszego; 6. decydujące znaczenie, co do kwestii opodatkowania VAT ma tutaj oświadczenie skarżącego skierowane do organu ewidencyjnego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej; 7. skarżący złożył prawidłowe zgłoszenie rejestracyjne VAT-R [...], a jego pełnomocnicy w toku postępowania kontrolnego przekazali kontrolującym oryginał zgłoszenia, co wynika z protokołu przekazania dokumentacji księgowej; 8. J. B. - ojciec strony, [...] osobiście złożył zgłoszenie rejestracyjne dotyczące skarżącego; 9. brak zgłoszenia rejestracyjnego, stanowi jedynie dowód na to, że dokumentu takiego organy podatkowe nie posiadają, a nie o tym, że zgłoszenie takie nie zostało dokonane; 9. art. 81 b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zakaz składnia w trakcie kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowej, a nie sam zakaz składania nie złożonej uprzednio pierwotnej deklaracji podatkowej; 10. brak jest zatem podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, która wywołuje skutki prawne wynikające z jej złożenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w [...] K. B. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ bezspornym jest, iż jako osoba fizyczna był podatnikiem wykonującym czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. dokonywał sprzedaży towarów wystawiając faktury sprzedaży. Zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, obowiązany był przed dniem wykonania pierwszej czynności sprzedaży złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które urząd skarbowy miał potwierdzić. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że [...] K. B., jako podatnik zarejestrowany [...]. na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, złożył we właściwym urzędzie skarbowym na druku VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności z dniem [...]. Z kolei, to zgłoszenie stanowiło podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru (art. 9 ust. 4). Bez znaczenia przy tym było na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu było trwałe, czy też tylko przejściowe. To zaś oznacza, że bez znaczenia było również to, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą została wykreślona z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłosiła organowi ewidencyjnemu jedynie zawieszenie prowadzonej dotychczas działalności. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników miało również ten skutek, że K. B. nie mógł na wystawianych w listopadzie fakturach VAT umieszczać nadanego mu w [...] numeru identyfikacji podatkowej, bez dokonania jego aktualizacji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło również do ponownej, skutecznej rejestracji podatnika [...], ponieważ K. B. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, urząd skarbowy nie potwierdził tego zgłoszenia, jak również nie nadał podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej, ponieważ podatnik nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1. Bezspornym jest również, że K B. nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za miesiąc [...] w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, nie obliczył też i nie wpłacił w tym terminie na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, urząd skarbowy miał zatem obowiązek określić skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] biorąc jako podstawę opodatkowania obrót tj. łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów w tym miesiącu pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Konsekwencją tego stanu rzeczy było to, iż zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, K. B. jako podatnik, który został wykreślony z rejestru, i który nie dokonał ponownego zgłoszenia rejestracyjnego utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, zarzuty podniesione w skardze należało ocenić jako bezzasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę K. B. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.