III SA/Gl 2860/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. w Gliwicach stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości [...]zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm – dalej Op.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. w G. złożyła w trybie art. 75 § 2 pkt. 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1 Op. wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł. Do przedmiotowego wniosku załączyła [...] korekt Deklaracji Uproszczonych Nabycia Wewnątrzwspólnotowego z dnia [...] r. – za wyżej wymieniony okres wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że podatek akcyzowy zapłacony za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. stanowił nadpłatę i wynikał z nieprawidłowego opodatkowania podatkiem akcyzowym przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe. W okresie od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. spółka błędnie wykazywała w deklaracjach AKCU, wpłacała na rachunek Izby Celnej kwotę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zdaniem wnioskodawcy ze względu na przeznaczenie nie podlegały na gruncie prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem wspólnotowym. Spółka wskazała przy tym, iż jest producentem amortyzatorów samochodowych i jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 27101999, PKWiU 23.20.18. W związku z wezwaniem organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, Spółka skorygowała kwotę żądanego zwrotu z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...]zł. W zakresie doprecyzowania symbolu CN dla olejów smarowych ujętych w korektach Deklaracji Uproszczonych Nabycia Wewnątrzwspólnotowego określonych jako 271019, Wnioskodawca doprecyzował, "iż kompletny symbol CN dla olejów smarowych to 27101999." Jednocześnie spółka wskazała, że zasady opodatkowania oraz kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi zawarte są zasadniczo w dwóch wspólnotowych aktach prawnych: Dyrektywie Energetycznej i Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 15 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli . Dyrektywa Energetyczna m.in. wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, a także zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wskazuje katalog produktów uznawanych za "produkty energetyczne" , gdzie do wyżej wymienionych produktów zalicza się wyroby objęte m.in. kodem CN 2710 (oleje smarowe). Stosownie jednak do art. 2 ust. 4 lit. B Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis ten wyraźnie ogranicza zakres stosowania Dyrektywy Energetycznej do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych i opałowych. Zdaniem Spółki wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 DE nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust. 1 DE, powinny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 DE). Zdaniem Wnioskodawcy Polska nie zastosowała procedury określonej w art. 20 ust. 2 DE, który wskazuje, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w ust.1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją oszustw podatkowych, lub ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja dotycząca, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej , wymaga specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 DE). W konsekwencji, należy uznać, że wyroby będące przedmiotem wniosku, jako nie objęte art. 20 ani nie podlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 DE, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika wprost z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przewidującego, że umowa międzynarodowa ratyfikowana z uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uważa się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W pozycji 4 zał. nr 2 do ww ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazane zostały wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje m.in. oleje smarowe. Zatem zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, oleje oznaczone kodem CN 27101999 są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych bez względu na to, do jakich celów są przeznaczone. Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich zastosowanie przesądza o niezgodności szeregu przepisów określających konstrukcyjne elementy podatku z przepisami wspólnotowymi. Jak podniósł Wnioskodawca, polski system podatku akcyzowego ogranicza możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych, co powoduje dyskryminację wyrobów z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a w rezultacie polskie przepisy naruszają również art. 90 TWE. Uwzględniając powyższe argumenty Spółka doszła do wniosku, iż w związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi ma prawo bezpośrednio powoływać się na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako towary niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołując się na powyższe Wnioskodawca stwierdził, iż podatek, jaki Spółka uiściła na konto Izby Celnej w K. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. stanowiła nadpłatę .Spółka powołała się przy tym na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 oraz polskich sądów administracyjnych. Organ I instancji odnosząc się do prezentowanego przez Spółkę stanowiska stwierdził, iż w okresie od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 str. 1 ze zm.), oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str. 1 ze zm.). Dyrektywa 92/12/EWG w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Natomiast w myśl art. 3 dyrektywy 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE (art. 1 dyrektywy 2003/96/WE). Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. B dyrektywy 2003/96/WE, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zdaniem organu I instancji, wskazany powyżej stan prawny prowadził do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku z dnia [...] r. - oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Organ podzielił przy tym stanowisko wnioskodawcy stwierdzające, że dyrektywa 2003/96/WE reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenia stawek akcyzy i stanowi w art. 2 ust. 4 lit. B, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zauważył przy tym, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W myśl art. 3 ust. 3 wymienionej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wskazał przy tym, że przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami dalej "upa"), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. W myśl art. 2 pkt 2 upa wyroby akcyzowe zharmonizowane, to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do upa. Stwierdził, że wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 4 zał. nr 2, zatem, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w wniosku z dnia [...] r. prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane. Istotny jest fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy 2003/96/WE oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Organ I instancji zauważył również, iż przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE zawiera dodatkowe zastrzeżenie, w świetle którego art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych, a katalog wyrobów energetycznych został zawarty w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1, opodatkowaniu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Wskazał, że świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit. B (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE, jeśli wyżej wymienione wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy. Nie podzielił poglądu Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów z wyżej wymienionymi uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Podkreślił, iż źródłem nieporozumień w kwestii interpretacji zgodności polskich uregulowań z przepisami wspólnotowymi w zakresie produktów energetycznych jest w szczególności kwestia kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE objęte są postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W katalogu wyżej wymienionych produktów energetycznych nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Organ I instancji stwierdził wobec powyższego, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE- nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Podkreślił, że z powyższych przepisów wynika, iż jeśli dane państwo członkowskie uzna za stosowne wprowadzić w stosunku do takich wyrobów przepisy dotyczące kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych (określone w dyrektywie 92/12/EWG), to może to zgodnie z przepisami wspólnotowymi uczynić. Powyższe wynika również z faktu, iż celem dyrektywy 2003/96/WE jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Wskazał przy tym, że takie stanowisko prezentuje również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06, Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane Ufficio Dogane di Trento orzekł, iż przepisy dyrektywy energetycznej nie zakazują opodatkowania olejów smarowych państwom członkowskim. Przywołany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 19.10.2009r. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2057/08, który uchylił wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/SZ 62/08 w swoim orzeczeniu stwierdził, iż NSA w wyroku ograniczył się tylko do ogólnego stwierdzenia, mając na uwadze wyłączenie spod działania Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe ze względu na ich wykorzystywanie oraz ujęcie tych wyrobów w poz. 4 zał. nr 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), że" uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza o niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 27101971-27101999 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego." W swoich rozważaniach WSA pominął przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający Państwa Członkowskie WE do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Ponadto art. 2 ust. 4 (zdanie drugie) dyrektywy 2003/96/WE wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy tzn. iż wyroby te - w tym nabywane przez Spółkę - podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie 92/12/EWG. Organ wskazał, iż objęcie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku wyżej wymienionych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a obrót wyrobami akcyzowymi podlega szczególnym rozwiązaniom prawnym z zakresu nadzoru i kontroli nad ich przemieszczaniem. Organ wskazał przy tym na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 50 ze zmianami), które w § 13 ust. 2 d przewiduje zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zwolnienie to dotyczy wyrobów oznaczonych kodem CN 27101983 - 27101993 po spełnieniu warunków określonych tymże przepisie. Powołując powyższe przepisy organ stwierdził, iż czynnością która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a przedstawione we wniosku z dnia [...]r. oleje smarowe o kodzie CN 27101999 są wyrobami akcyzowymi, objęte stawką w wysokości 1.180zł/1.000L. Organ I instancji podkreślił przy tym, że zasada prymatu (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym jednakże istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Wskazując na powyższe organ I instancji wydał decyzję odmawiającą Spółce zwrotu nadpłaty. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE Nr 76, poz. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr 283, poz. 51, ze zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna)w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, a także art. 90 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat, TWE) i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (dalej: Traktat Akcesyjny). Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, iż wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie są objęte zakresem Dyrektywy, a więc nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną, a w konsekwencji zaliczenie przez ustawę akcyzową wszystkich olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sposób rażący narusza przepisy Dyrektywy Energetycznej. Spółka wskazała artykuł 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stwierdzajac, że literalne brzmienie przepisu wskazuje zatem, iż katalog w nim zawarty bez żadnych wątpliwości ma charakter zamknięty, a w konsekwencji państwa członkowskie mogą stosować regulacje Dyrektywy Horyzontalnej tylko i wyłącznie w odniesieniu do wyrobów zawartych w tym katalogu. W konsekwencji, państwa członkowskie nie tylko nie mają obowiązku, ale również nie mają prawa stosowania szczególnych zasad kontroli i przemieszczania w odniesieniu do wyrobów nieuwzględnionych w katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Zatem oleje smarowe nabywane przez Spółkę, oznaczone kodem CN 2710 19 99, jako niewymienione w tym przepisie, nie podlegają przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazuje natomiast, że jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty, niewymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej). Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec produktów nabywanych przez Spółkę, w związku z czym nie była uprawniona do rozszerzenia zakresu zastosowania art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W konsekwencji, jak podkreśliła Spółka, należy uznać, że wyroby będące przedmiotem wniosku, jako nieobjęte art. 20 ani niepodlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji . Wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie dokonał analizy pod kątem zachowania przez podatnika terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził, że konieczność badania powyższego terminu wynika wprost z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, iż ze względu na kasacyjny charakter decyzji nie odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu, gdyż w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy ogranicza się jedynie do uzasadnienia przyczyn na podstawie, których przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przywołał art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. tj. w okresie który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym (daty złożenia deklaracji podatku akcyzowego) oraz zacytował przepisy dotyczące praw do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w szczególności art. 75 § 1 i 2 oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. Stwierdził ponadto, iż regulacje dotyczące nadpłaty zostały generalnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a jak wynika z ugruntowanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym. Organ II instancji wskazał, iż ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209. poz. 1318) zmieniająca brzmienie art.79 § 2 Op. ("Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Op. w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Stwierdził, że w sprawach związanych ze zwrotem nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. zastosować należy przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty. tj. art. 79 § 2 pkt 2 Op., zgodnie z którym: Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) Op. - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)". Dyrektor Izby Celnej w K. powołał wyrażoną w art. 127 Op. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz powołał się na art. 233 § 2 Op., w którym przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego (a więc niemerytorycz -nego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Stwierdził ponadto, iż możliwość taka przysługuje organowi odwoławczemu jedynie wyjątkowo, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub też przeprowadził je jedynie w nieznacznej części albo też zostało ono przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów procesowych. Skarżący złożył w dniu [...]r. (data wpływu do organu) skargę na decyzję organu II instancji zarzucając rażące naruszenie art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej Op) w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw(Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie ustawowego terminu, gdyż w okolicznościach sprawy uprawnienie Spółki do złożenia nadpłaty należy oceniać w oparciu regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (2004-2005), a nie z daty złożenia przedmiotowego wniosku (2009). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż istota sporu, jego zdaniem sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii wpływu zmiany regulacji w zakresie wygaśnięcia prawa do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty (tj. art. 79 § 2 Op.) dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. na prawo Spółki do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Przedstawił analizę stanu faktycznego i prawnego dotyczącego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko Ministra Finansów dotyczące korekt deklaracji dokonywanych po 30 kwietnia 2004 r. Wskazując na powyższe skarżący stwierdził, iż jego zdaniem stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania w odniesieniu do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Op. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. pozostaje w jaskrawej sprzeczności z zasadą zastosowania nowej ustawy w braku przepisów intertemporalnych, gdyż organ I instancji prawidłowo oparł rozstrzygnięcie na treści art.79 § 2 Op. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazał Skarżący. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności i podstaw prawnych stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości [...]zł . W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła w trybie art.75 § 2 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm. – dalej Op.) do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że podatek akcyzowy zapłacony za okres od czerwca 2004r. do grudnia 2005 r. stanowił nadpłatę i wynikał z nieprawidłowego opodatkowania podatkiem akcyzowym przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe. W okresie od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. spółka błędnie wykazywała w deklaracjach AKCU, wpłacała na rachunek Izby Celnej kwotę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zdaniem wnioskodawcy ze względu na przeznaczenie nie podlegały na gruncie prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem wspólnotowym. jest producentem amortyzatorów samochodowych i jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 27101999, PKWiU 23.20.18. Spółka wskazała przy tym, iż jest producentem amortyzatorów samochodowych i jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 27101999, PKWiU 23.20.18. Powyższy wniosek został następnie w trakcie postępowanie wyjaśniającego zweryfikowany i kwota żądanego przez Spółkę zwrotu z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowego za okres czerwiec 2004-grudzień 2005 r. wyniosła [...] zł. Spółka doprecyzowała również symbol CN dla olejów smarowych ujętych w korekcie deklaracji. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji przeprowadził wywód wskazując, iż w okresie od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania( Dz. U. UE L 76 str.1 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej( Dz. U.UE L nr 283 str.1 ze zm.). Zdaniem organu I instancji wskazany wyżej stan prawny prowadził do wniosku, w myśl którego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi, zharmonizowanymi, a ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE Nr 76, poz. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr 283, poz. 51, ze zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna)w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, a także art. 90 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat, TWE) i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (dalej: Traktat Akcesyjny). Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, iż wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie są objęte zakresem Dyrektywy, a więc nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną, a w konsekwencji zaliczenie przez ustawę akcyzową wszystkich olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sposób rażący narusza przepisy Dyrektywy Energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji . Wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie dokonał analizy pod kątem zachowania przez podatnika terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak stwierdził, konieczność badania powyższego terminu wynikała wprost z art. 79 § 2 pkt 2 Op. W uzasadnieniu decyzji przywołał art. 79 § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym w okresie od czerwca 2004 r. do grudnia 2005 r. tj. w okresie który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym (daty złożenia deklaracji podatku akcyzowego) oraz zacytował przepisy dotyczące praw do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w szczególności art.75 § 1 i 2 oraz art. 79 § 2 pkt 2 Op. Spółka złożyła skargę na decyzję organu II instancji zarzucając rażące naruszenie art. 79 § 2 Op. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie ustawowego terminu, gdyż w okolicznościach sprawy uprawnienie Spółki do złożenia nadpłaty należy oceniać w oparciu regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty(2004-2005), a nie z daty złożenia przedmiotowego wniosku (2009). Skarżący uzasadniał swoje stanowisko i wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż skarga jest zasadna i podkreśla, że organ II Instancji jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm. – dalej Op.). Zauważyć należy, iż przepis ten stanowi: " 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. § 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji." Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tylko w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części Ponadto, przekazując sprawę, organ odwoławczy zobligowany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 Op. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Zasadą jest jednak, że wśród uprawnień tych nie ma "zwykłego" uchylenia decyzji organu I instancji. Uchylenie decyzji organu I instancji może bowiem mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji (wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r., SA/Sz 2157/95, Temida (CD), Sopot 2002). Konstrukcja ta wyklucza dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bądź bez dwóch możliwych rozstrzygnięć procesowych - umorzenia postępowania I instancji lub przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jeżeli organy odwoławcze mają tylko i wyłącznie takie kompetencje, jakie wynikają z art. 233 Op., to niemożliwe jest rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie, jak i nieprawidłowa lub niekompletna ich realizacja. Organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec co do istoty sprawy, bądź uchylając decyzję - umorzyć postępowanie I instancji, albo też umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ podatkowy nie może również "zmienić" decyzji urzędu skarbowego. Musi zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy, uchylić w całości lub części i orzec co do istoty sprawy bądź umorzyć postępowanie I instancji albo umorzyć postępowanie odwoławcze (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Wr 586/95, Temida (CD), Sopot 2002). Podkreślenia wymaga fakt, iż zróżnicowanie decyzji organu odwoławczego jest uzależnione od okoliczności faktycznych i prawnych oraz możliwości, jakie mu stwarza w tym zakresie art. 233 Op. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania może następować, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Możliwości takiego postępowania są zatem bardzo wąskie. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Op. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002). Należy podkreślić, że ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Sąd zauważa, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Op., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002). Powołany art. 233 § 2 Op. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, Temida (CD), Sopot 2002). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie dokonał analizy pod kątem zachowania przez podatnika terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast nie wypowiedział się, czy sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie wskazał również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czym naruszył art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 152 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję i wstrzymano jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty udziału pełnomocnika w wysokości [...] zł, opłata pełnomocnictwa 17 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.