III SA/Gl 29/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r.: - nr [...] - nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., określił Spółce z o.o. A w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek spółki w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W odwołaniach od tych decyzji podatnik podniósł m. in. zarzut naruszenia art. 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199 zwanej dalej O.p.) na skutek wydania decyzji w sprawie przez niewłaściwy organ podatkowy, co jego zdaniem prowadziło do wystąpienia podstaw do stwierdzenia ich nieważności. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w świetle znowelizowanego art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489, z późn. zm., zwaną dalej u.u.i.s.) terytorialny zasięg działania określonego urzędu w za- kresie niektórych kategorii podatników mógł obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zdaniem podatnika wyznaczenie kategorii podatników podlegających pod działanie takiego urzędu następuje, zgodnie z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji zawartej wart. 5 ust 9c u.u.i.s. Podatnik zauważył, iż Minister Finansów wypełnił przywołaną wyżej delegację ustawową wydając rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skar- bowych (Dz.U. Nr 209 poz. 2027, zwane dalej Rozporządzeniem w sprawie właściwo- ści), które weszło w życie z dniem 1.01.2004 r. Powołując się na przepis art. 5 ust. 9b u.u.i.s. podatnik stwierdził, iż włączenie go do kategorii podatników, dla których organem podatkowym właściwym miejscowo był Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło w dniu 1.01.2004 r., czyli w dniu wejścia w życie Rozporządzenia w sprawie właściwości. Końcowy wniosek odwołującego się był taki, że ten organ podatkowy będzie właściwym dla podatnika organem dopiero z dniem 1.01.2005 r. W konsekwencji więc powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. podatnik zarzucił, iż zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności, co w jego opinii nakazywało decyzje te uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej jedną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu powyższej decyzji nie uznano za zasadny zarzutu naruszenia w sprawie przepisu art. 15 O.p. W tym zakresie powołano się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jedno- stek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 poz. 1302, zwaną dalej u.w.k.s.) nowelizujące u.u.i.s., które dodały do jej treści przepis ar. 5 ust. 9c, mocą którego prawodawca ustanowił dla Ministra Finansów podstawę prawną do wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego właściwego w szczególności dla podatników, o których mowa wart. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s., a więc dla tych osób prawnych, "które są zarządzane bezpośred- nio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Następnie wskazano na Rozporządzenie w sprawie właści- wości, które obowiązywało od dnia 1.01.2004 r. i związku z tym stwierdzono, że podat- nicy, którzy w dniu wejścia w życie § 2 Rozporządzenia w sprawie właściwości, tj. w dniu 01.01.2004r. mogli określić, iż są zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, obo- wiązani byli stosować się do wynikających z niego skutków prawnych. Według organu odwoławczego do tych, którzy w dniu 01.01.2004 r. nie byli zali- czeni do tej kategorii, jednakże na skutek zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie zostali do niej włączeni, zastosowanie miał przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Uznano, że przepis ten był przepisem szczególnym i wprowadził okres przejściowy dla tych, którzy nie byli włączeni do kategorii podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego, ale po wejściu w życie przepisu zostali do tej kategorii włączeni. Zauważono, że gdyby in- tencją prawodawcy nie było by rozróżnienie statusu prawnego podatników, którzy byli "zarządzani ..." od tych którzy takimi nie byli, ale później "zostali", to nie tylko nie używał by zwrotów o różnych językowo znaczeniach, lecz ponadto, nie uchwalałby dwóch róż- nych przepisów, które w istocie przewidywać miałby te same skutki prawne. Zwracając natomiast uwagę na ratio legis nowelizacji stwierdzono, że specjalne urzędy skarbowe zostały powołane celem objęcia serwisem skarbowym wszelkich podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego bądź podmiotów zagra-nicznych działających w Polsce, i to niezależnie od tego, czy firmy te były dużymi po- datnikami, czyli spełniającymi warunek rocznego przychodu netto 5 min euro minimum, czy też nie. W tym zakresie powołano się na zapisy "stenogramu z posiedzenia sejmu 4 kadencji, 59 posiedzenie, 2 dzień (15.10.2003) 19 punkt porządku dziennego, pierwsze czytanie rządowego projektu ustawy budżetowej na rok 2004 (druk nr 2037), Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Wiesława Ciesielskiego". Podkreślono, że podatnicy byli informowani z odpowiednim wyprzedzeniem o fak- cie, że dnia 1.01.2004 r. wejdą w życie przepisy wprowadzające zmiany w dotychczas-sowych przepisach o właściwości miejscowej m.in. podatników prowadzących działal- ność gospodarczą w formie spółek kapitałowych z udziałem kapitału zagranicznego. W dniu 2 października 2003 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów ukazało się ogłoszenie rzecznika Ministra Finansów, które zawierało wykaz nowych urzędów skarbowych oraz określało kategorie podatników, dla których te urzędy będą wyłącznie właściwe. Równocześnie rzecznik zaprosił podatników spełniających wspomniane kryt- eria (a więc między innymi spółki, w których nierezydentom przysługuje co najmniej 5 proc. głosów na zgromadzeniu wspólników) aby w terminie do 15 października 2003 r. zawiadomili dotychczas właściwe urzędy skarbowe o zmianie właściwości organów skarbowych. W swoich wywodach organ powołał się także na zapis przepisu przejściowego art. 31 ust. 3 u.w.k.s., zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Według organu dla prawodawcy jasnym więc było, iż z dniem 1.01.2004 r. po-datnicy, którzy spełniają warunki określone w przepisach prawa podatkowego objęci zostaną właściwością tzw. dużych urzędów skarbowych. Przepis ten, jak zaznaczył or-gan, nie mógł być zbędnie stanowiony. Zauważono też, iż wejściu w życie Rozporządzenia w sprawie właściwości towa- rzyszyła utrata mocy poprzedzającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skar- bowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 237, poz. 2002). W związku z tym organ uznał, że powołaniu więc tzw. specjalnych urzędów skarbowych towarzyszyła z dniem 1.01.2004 r. zmiana właściwości wszystkich, funkcjonujących w kraju urzędów skarbowych, a w szczególności określonego w poz. 271 załącznika nr.1 do tegoż rozporządzenia Urzędu Skarbowego w S.. Według organu z dniem 1.01.2004 r. urząd ten przestał być urzędem właściwym dla podatników określonych wart. 5 ust. 9b u.u.i.s. Dla tychże bowiem podatników, którzy mieli siedzibę w mieście S., od dnia 1.01.2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Rozporządzenia w sprawie właściwości, organem właściwym stał się wymieniony w załączniku nr 2 do tegoż rozporządzenia pod poz. 14 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z [...]r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. nie uznał zarzutów tam podniesionych i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. W uzupełnieniu skargi pełnomocnicy złożyli dodatkowe pismo z dnia [...]r. W piśmie tym podnieśli zarzut nieważności obu decyzji pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oparty na tym, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. naruszeniem postanowień art. 15 § 1 i 2 oraz art. 17 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. Zgodnie z art. 40 pkt 2 u.w.k.s. ostatnio powołane przepisy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. W związku z tym z tym dniem wszedł w życie przepis określający kryteria zaliczania określonych podatników do grupy tzw. "dużych podatników" (art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s.). Również od tego dnia zaczęło obowiązywać Rozporządzenie w sprawie właściwości. Powołując się na brzmienie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. pełnomocnicy stwierdzili, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego dla tzw. "dużych podatników" mogła nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. i dopiero z tym dniem naczelnicy urzędów skarbowych wskazanych w Załączniku Nr 2 do Rozporządzenia w sprawie właściwości stali się organami właściwymi w zakresie wynikającym z tego Rozporządzenia. W ten sposób uzasadniono, że wszystkie decyzje wydane przed 31 grudnia 2004 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Stanowisko to poparte zostało wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2095/04) i z dnia 13.05.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2307/04) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.03.2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 397/04). Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocników ustosun- kował się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości orga- nu. W tym zakresie powołując się przy wykładni językowej na zapis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. ("są zarządzane ...") oraz na zapis zawarty wart. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., z którego wynika, że "zostaną włączeni" do danej kategorii, organ uznał, że ostatnio po- wołany przepis ma zastosowanie do tych podatników, którzy nie byli do tej pory zarzą- dzani w rozumieniu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. ale zarząd taki wystąpił później. Wskazano też, że waga zadań oraz zakres poniesionych przez Skarb Państwa nakła- dów na umożliwienie funkcjonowania nowych urzędów skarbowych świadczy o tym, że nieracjonalnym byłoby stwierdzenie, iż intencja prawodawcy, uchwalającego przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. było odsunięcie w czasie objęcia tzw. serwisem skarbowym, gdy stworzony został kompleksowy system, gotowy do pracy z dniem wejścia w życie prze- pisów wykonawczych. Na potwierdzenie faktu, że tym serwisem prawodawca objąć chciał określone osoby organ powołał przepis art. 31 ust. 3 u.w.k.s., zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym roz- strzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie ustawy, przejęły organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Zauważono, że przy przyjęciu sta- nowiska skarżącej, że zmiana właściwości mogła nastąpić dopiero z dniem 1.01.2005 r. cytowany przepis byłby zbędny. Wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt I SA/GL 298/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu uznał m. In., że w sprawie nie naruszono przepisów o właściwości. W tym zakresie powołał się n art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. podnosząc, iż nie dotyczy on zwykłej zmiany właściwości a zmiany właściwego naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie. Oznacza to zatem, że na- czelnik tzw. dużego urzędu skarbowego stał się właściwym przemiennie obok właści- wego ogólni naczelnika urzędu skarbowego już z chwilą włączeni do danej kategorii podatników (w przypadku podatników wymienionych wart. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b-d u.u.i.s.) lub przekroczenia kwoty 5 mln euro (w przypadku podatników wymienio- nych wart. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s.). Właściwość przemienna tych organów jest cza- sowa, ponieważ z dniem 1 stycznia po włączeniu i 1 stycznia po przekroczeniu danej kwoty naczelnik właściwości ogólnej traci swoje władztwo na rzecz właściwego wyłącz- nie naczelnika dużego urzędu skarbowego. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości, ponieważ od dnia 1 stycznia 2004 r. strona skarżąca mieściła się w kategorii podatników wymienionych wart. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. i dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. był dla niej właściwym przemiennie organem podatkowym. Tym samym mógł przepro- wadzić kontrolę podatkową i wydać stosowną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając kasację strony skarżącej wyrokiem z 15 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 151/06) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyj- nemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Sąd ten podzielił pogląd strony skarżącej, że do wydania decyzji w 2004 r. w rozpatrywanej sprawie nie był właściwy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., to jest naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego. W tym zakresie podzielono stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05, iż art. 5a u.u.i.s. wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 u.w.k.s. Nie świadczy to jednak wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych wart. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów ad- ministracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyga- nie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa ma- terialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podsta- wę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutko- wać uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.). Skarga jest uzasadniona. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jej oceny ma fakt, że była ona uprzednio oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 298/05, który to wyrok chylony został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 151/06. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępo- waniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo ma- terialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu fak- tycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Przypomnieć zatem należy, iż w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Admini- stracyjny w pierwszej kolejności zbadał zarzut wydania decyzji w sprawie z naru- szeniem przepisów o właściwości i uznał, że rację ma Skarżąca, iż do wydania de- cyzji w 2004 r. w rozpatrywanej sprawie nie był właściwy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego S., to jest naczelnik tak zwanego dużego urzędu skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 23.03.2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05. W wyroku tym NSA stwierdził, że art. 5a u.u.i.s. wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Nie świadczy to jednak wcale, że tzw. Duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych wart. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a u.u.i.s. dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa wart. 5 ust. 9 b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło (m.in.) prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 u.u.i.s., który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże, jak stwierdził NSA, trzeba mieć na uwa- dze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie i warunku, o którym mowa wart. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., stwierdza się na pod- stawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust.2 u.u.i.s. określa sposób stwierdzenia speł- nienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. NSA stwierdził, iż po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s., a mianowicie, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekro- czenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Według oceny NSA wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepi- sów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez zna- czenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa wart. 5a u.u.i.s. Dla podatników wymienionych wart. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcze- śniej dnia 1 stycznia 2005 r. Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski, zdaniem NSA, jest fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konsty- tucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt K/04, w którym stwierdzając konstytu- cyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył, m.in.: "Moment zmiany wła- ściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podat- nik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas wła- ściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzają- cego rok, od którego nastąpi ta zmiana)". Nie sposób zatem przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r. NSA wskazał przy tym, iż znany jest mu odmienny pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt. III SAlWa 63/05, którego nie można podzielić z przyczyn wyżej przedsta- wionych. Zauważył, że wbrew wywodom tego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w ań. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a), skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej - nie mogła uzasadniać poglą- du wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodził się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie rozporządzenia i chwila jego wejścia w życia nie były jednak okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażo- nego w niniejszym wyroku. Podkreślił też, że zupełnie czym innym są konsekwencje społeczne i ekono- miczne związane z działaniem dużych urzędów skarbowych w okresie nieprzewi- dzianym w ustawie, będące skutkiem wadliwego odczytania przepisu przez Minister- stwo Finansów i organy podatkowe oraz konsekwencje stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy niewłaściwe. Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wa- dliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, Ii tylko celem uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Wyjaśnił również treść art.. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone, przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w ań. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., gdyż ostatnio wymieniony przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że do chwili ob- jęcia strony skarżącej właściwością wyłączną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., tj. do dnia 1 stycznia 2005 r. organ ten nie był w ogóle właściwy w stosunku do strony skarżącej. Wobec powyższego obie jego decyzje z [...]r. wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości, która to okoliczność zgodnie zań. 247 § 1 pkt 1 O. p. skutkuje nieważnością zarówno tych decyzji jak i decyzji organu II instancji utrzymującej je w mocy. Organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Według przyjętej od powstania Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolitej linii orzecznictwa, naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na traf- ność merytorycznego rozstrzygnięcia. Z tych względów bezprzedmiotowe jest rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwier- dził nieważność wyżej wskazanych decyzji w całości. O zwrocie kosztów sądowych obejmujących wpis w kwocie [...] złotych, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] złotych oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] złotych Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Stosownie do art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.