III SA/Gl 291/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5257 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), art. 6 i art. 84 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 ust. 1, art. 47 ust. 1 i 2, art. 48 ust. 1 pkt 4, art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U. z 2017r. poz. 43), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., nr [...] cofającej z urzędu sp. z o.o. A Sp. z o.o. zezwolenie z dnia [...]r., numer: [...] na prowadzenie składu podatkowego numer: [...] zlokalizowanego w J. przy ulicy [...]utrzymał w mocy sporn decyzję Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia 11 lipca 2016r., numer: [...] na prowadzenie składu podatkowego numer: [...]. Postępowanie wszczęto ze względu na fakt, iż Strona nie złożyła wniosków o dokonanie wpisu na karcie do saldowania oraz nie posiadała zabezpieczonych ewidencji składu podatkowego. Zakończono je wydaniem decyzji nr [...]cofającej z urzędu sp. z o.o. A zezwolenie z dnia 01 lipca 2016r., numer: [...] na prowadzenie składu podatkowego numer: [...] (numer akcyzowy prowadzącego skład podatkowy: [...]) zlokalizowanego w J. przy ulicy [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji zauważył, iż uchybienia z powodu których wszczęto wobec strony postępowanie a to; nie złożenie wniosków o dokonanie wpisu na karcie do saldowania oraz nie posiadanie zabezpieczonych ewidencji składu podatkowego zostały przez nią usunięte w toku postępowania usunięte i nie miały wpływu na podjęcie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Jednak w toku postępowania pismem z dnia 17 października 2016r . sp. z o.o. A została wezwana do usunięcia w terminie 7 dni stwierdzonych uchybień poprzez złożenie deklaracji - VAT-14 oraz wpłatę należnego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych. Strona w odpowiedzi złożyła co prawda deklarację VAT-14 jednakże nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji co do obowiązku złożenia tejże deklaracji VAT -14 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych jako płatnik w złożonej deklaracji nie wypełniła poz. 8 tj. nie wskazała kwoty podatku należnego . Wskazał organ też iż 5.11.2016r. Sekcja Akcyzy i Gier w miejscu została poinformowana przez Referat Kontroli przedsiębiorców Urzędu Celnego w K., iż poddano w wątpliwość przedłożonych przez sp. z o.o. A i . do akt weryfikacyjnych (Świadectw legalizacji zbiorników w magazynowych znajdujących się na terenie przedmiotowego składu podatkowego, jak bowiem ustalono w Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w K. w dniu 21 stycznia 2016r. wydał wyłącznie duplikat świadectwa legalizacji ponownej wraz z tablicą objętości oraz instrukcją dotyczącą zbiornika pomiarowego o. numerze fabrycznym 2. Z powyższego wynika w opinii organu I instancji, iż duplikaty legalizacyjnych zbiorników o nr 1 i 3 znajdujące się w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego prowadzonego przez sp. z o.o. A nie zostały wystawione przez w/w organ , co może świadczyć o tym, że przedmiotowe dokumenty mogą nosić znamiona- fałszerstwa. Naczelnik Urzędu Celnego w K. mając powyższe na uwadze stwierdził, że przedłożenie organowi podatkowemu sfałszowanych świadectw legalizacji nie jest uchybieniem, które można usunąć, gdyż stanowi przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów w rozumieniu art. 270 §1 ustawy z dnia 06 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził ponadto, w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, iż [...]r. została wydana decyzja, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych oraz, iż do dnia [...]r. nie odnotowano w urzędzie wpłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej. W konsekwencji zdaniem organu podatkowego I instancji, Podatnik naruszył kolejny z warunków, których spełnienie jest konieczne do prowadzenia działalności w zakresie podatku akcyzowego jako skład podatkowy, tj. art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego "cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie zarzucając: - naruszenie art. 121 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie; - nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; - pominięcie opinii biegłego sądowego w zakresie rozliczeń produktów ciekłych. Podnosząc powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji względnie o uchylenie zaskarżonej w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż w toku postępowania podatkowego udowodniła, że świadczy usługi przerobu na zlecenie swojego kontrahenta, który powierza spółce wszystkie surowce do produkcji oleju smarowego. Zdaniem Odwołującego się przepisy podatkowe nie regulują w sposób jednoznaczny w jakich sytuacjach czynności na majątku powierzonym powinny przestać być kwalifikowane jako usługi, a które powinny podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii Strony pomocny w rozstrzygnięciu powyższego powinien być wyrok NS A z dnia 17 maja2012r., sygn. akt I FSK 1154/11, którego organ jednak nie uwzględnił. Odwołujący się stwierdził ponadto, iż organy podatkowe nie mogą uznawać za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwem silnikowym są w opinii Strony bowiem tylko takie wyroby z załącznika nr 2, które z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a spółka świadczy tylko i wyłącznie usługi przerobu - wytwarza olej smarowy na zlecenie swojego kontrahenta. Podniósł również spółka, iż działalność przez nią prowadzona nie wymaga uzyskania koncesji i w związku z tym spółka automatycznie przyjęła, że nowe przepisy nakazujące jej płacić VAT w terminie 5 dni, nie mają do niej zastosowania. Odwołujący się odniósł się również do zarzutu poddania w wątpliwość autentyczności przedłożonych przez spółkę do akt weryfikacyjnych świadectw legalizacji zbiorników znajdujących się na terenie składu podatkowego i wyjaśnił, iż spółka otrzymała wniosek, w którym firma B zwróciła się o wydanie duplikatów świadectw legalizacji zbiorników położonych w J. przy ul. [...], tj. zbiorników nr 1, 2 i 3. Prezes spółki z o.o. A podpisał otrzymane duplikaty dotyczące legalizacji ponownej zbiorników i jako otrzymane od osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia złożył je do akt weryfikacyjnych składu podatkowego. Spółka nie może zatem ponosić konsekwencji za przedłożenie otrzymanych dokumentów bowiem, jak podnosi, działała w dobrej wierze i nie można czynić zarządowi spółki zarzutu przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy sporną decyzję. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2017r. poz. 43) do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U. z 2014r. poz. 752) wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofniecie zezwolenia: na prowadzenie składu podatkowego - następuje w drodze decyzji. I tak, zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Stosownie natomiast do art. 52 ust. ust. 2 pkt 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jeżeli: został naruszony którykolwiek z warunków z art. 48 , gdzie jedną z przesłanek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r., jest fakt nieposiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Szczegółowy sposób wydawania oraz cofania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015r. poz. 2318). Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia cyt.: "Właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie". Właściwy naczelnik urzędu celnego, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (§8 ust. 2 ww. rozporządzenia). Organ II instancji przypomniał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z 17 października 2016r., działając na podstawie art. 155 §1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ww. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego wezwał sp. z o.o. A do usunięcia uchybień w terminie 7 dni poprzez złożenie deklaracji VAT-14 oraz wpłaty należnego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych. Strona ww. wezwania nie wykonała, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]r., doręczoną dnia 02 grudnia 2016r., znak sprawy: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A jako płatnika podatku od towaru i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i określił kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. w wysokości [...]zł, kwotę odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. liczonych od dnia następnego po ostatnim dniu, w którym należało dokonać wpłaty zaliczki do dnia 05 października 2016r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował również Podatnika, iż podatek niezapłacony w wyznaczonym terminie zgodnie z przepisem art. 51 §1 ustawy Ordynacja podatkowa staje się zaległością podatkową. Za bezsporne organ II instancji uznał to, iż do dnia 12 grudnia 2016r., a więc po upływie terminu 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) nie odnotowano wpłaty ww. zaległości podatkowych na konto Izby Celnej w K. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż sp. z o.o. A nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., znak sprawy: [...] wniosła od niej odwołanie, to jednak, w opinii organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Niemniej jednak Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż decyzją ostateczną z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów Odwołującego koncentrujących się na nieuzasadnionym powołaniu się na obowiązujący od dnia 01 sierpnia 2016r. art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zarzut pominięcia opinii biegłego sądowego, co do obowiązku posiadania przez Stronę koncesji organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. zasadnie czy też nie cofnął sp. z o.o. A zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a nie kwestia prawidłowości decyzji tego organu orzekającej o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż skoro sp. z o.o. A została zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, to Naczelnik Urzędu Celnego w K. w prowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego okoliczność tą był obowiązany uwzględnić. Organ II instancji stwierdził iż jedynie wykazanie, iż został naruszony którykolwiek warunek określony w art. 48 (art. 48 ust. 1 pkt 4) obliguje właściwego naczelnika urzędu celnego do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, chyba że w sprawie zajdzie okoliczność, o której mowa w art. 52 ust. 3 u.p.a. z 2008r. Zatem, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowej to właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelnik Urzędu Celnego w K. bezspornie wykazał, iż sp. z o.o. A posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r., doręczoną dnia 02 grudnia 2016r., znak sprawy: [...], jak również nie jest spornym to, iż podmiot ten nie dokonał zapłaty tychże zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tychże zaległości podatkowych. W świetle powyższego sp. z o.o. A naruszyła warunki określone w art. 48 ust. 1, pkt 4 u.p.a. z 2008r., gdyż posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa,; nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. związany postanowieniami art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008r. zasadnie cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor wyjaśnił również, iż uchybienia będące przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jako iż zostały usunięte nie stanowiły podstawy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podobnie ocenił organ II instancji kwestię powzięcia przez organ I instancji informacji o poddaniu w wątpliwość autentyczności przedłożonych przez sp. z o.o. A do akt weryfikacyjnych świadectw legalizacji zbiorników magazynowych znajdujących się na terenie składu podatkowego - informacje te, jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, jakkolwiek nie mogły zostać pominięte, to nie stanowiły jedynej przyczyny cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Bezsporne jest jednak to, że do chwili obecnej spółka prowadzi działalność w składzie podatkowym z użyciem dwóch zbiorników, które bez wątpienia nie posiadają prawidłowych świadectw legalizacyjnych, co de facto uniemożliwia wykonywanie kontroli nad wyrobami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że właściwy organ, tj. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w K., nie wystawił znajdujących się w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego duplikatów świadectw legalizacyjnych zbiorników o numerach 1 i 3. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż ich nie podziela. W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze do WSA w Gliwicach Strona zarzuciła organowi II instancji : 1) brak dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności wytworzenia towaru w 100% z materiałów powierzonych poprzez zakwalifikowanie świadczonej usługi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w tym jednego ze składników będącego z grupy olejów napędowego w celu wytworzenia oleju smarowego, tj. czy jest to usługa czy nabycie towaru; 2) naruszenie art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4, bowiem powołany art. 48 u.p.a. dotyczy wydawania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; 4) naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. polegające na cofnięciu, zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, mimo, że spółka nie naruszyła żadnego przepisu prawa podatkowego; 5) nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 obowiązujący od 01 sierpnia 2016r., opublikowany w Dz. U. z dnia 19 lipca 2016r. ustawy z dnia 7 lipca 201 6r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; 6) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie, iż skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane jest jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym; 7) błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2016r. poz. 710 stosownie do której miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej; 9) brak sprecyzowania konkretnej przyczyny cofnięcia zezwolenia; 10) brak wydania decyzji przez organ podatkowy określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji wskazały, iż przyczyną uzasadniającą cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego były m. in. zaległości w zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatku od towaru i usług, które to zobowiązania podatkowe wynikały jedynie z decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich i nie zostało poprzedzone wydaniem decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług przez organ podatkowy. Następnie skarżąca dodała, iż organ celny wydał jedynie decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i równocześnie określającą kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług, co w ocenie skarżącej spółki nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z powodu zaległości podatkowych. Podniosła również skarżąca, iż działania organu odwoławczego nie odpowiadają prawu, bowiem decyzja organu odwoławczego została wydana przedwcześnie i dowolnie bez dostatecznej analizy sprawy. Skarżąca przypomniała ponadto, iż w jej ocenie istotne znaczenie ma status usługobiorcy, bowiem nie dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, a jedynie prowadzi działalność "usługową" polegającą na produkcji oleju w całości z materiału powierzonego, a ponadto, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą nie wymaga uzyskania koncesji wydawanej na podstawie Prawa energetycznego. Ponadto zdaniem skarżącej organy celne nie powinny uznawać za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a. bowiem paliwami silnikowymi są tylko te wyroby, które z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Skarżąca podniosła również, iż nie można jej uznać za płatnika podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego jako składnika do wytworzenia oleju smarowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę. Wskazała również skarżąca, że organ celny czyni zarzuty na podstawie domniemania, że duplikaty świadectw legalizacyjnych zbiorników o numerach 1 i 3 mogą nosić znamiona fałszerstwa i być podstawą uzasadniającą cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Mając powyższe na uwadze wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji; Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.) W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest zgodne z prawem. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji cofającej z urzędu sp. z o.o. A zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Przywołania wymagają zatem obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. I tak zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2017r. poz. 43) do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U. z 2014r. poz. 752 – dalej u.p.a.) wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofniecie zezwolenia: na prowadzenie składu podatkowego - następuje w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Stosownie natomiast do art. 52 ust. ust. 2 pkt 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jeżeli: został naruszony którykolwiek z warunków z art. 48 , gdzie jedną z przesłanek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r., jest fakt nieposiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych regulacji istotną dla sprawy jest ocena, czy istotnie jak utrzymuje organ II instancji został naruszony warunek z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. czyli, czy istotnie zaistniała przesłanka posiadania w szczególności zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organ w tym zakresie wskazuje na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. po decyzji z dnia [...]r., doręczonej dnia 02 grudnia 2016r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A jako płatnika podatku od towaru i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i określeniu kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. w wysokości [...]zł i odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. liczonych od dnia następnego po ostatnim dniu, w którym należało dokonać wpłaty zaliczki do dnia 05 października 2016r. w wysokości [...] zł. Na tym opiera swoje rozstrzygnięcie organ II instancji cofając stronie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, świadczy o tym zdaniem Sądu także w szczególności powołana podstawa prawna decyzji 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i wywody co istnienia zaległości . Natomiast fakt przywołania wątpliwości co do autentyczności świadectw legalizacji zbiorników magazynowych znajdujących się na terenie składu podatkowego nie mogą zdaniem Sądu stanowić przyczyny cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w sytuacji, gdy organy nie wskazały regulacji prawnej i nie mówiły jej w treści decyzji jako uzasadniającej cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, do czego były zobowiązane po myśli art. 210 O.p Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).Luźna uwaga w tym zakresie kwestionująca autentyczność świadectw legalizacji zbiorników magazynowych nie poparta przepisami prawa materialnego nie stanowi subsumpcji prawa na gruncie badanej sprawy i przez to nie może w tym zakresie podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Podobnie twierdzenie organu, że "do chwili obecnej spółka prowadzi działalność w składzie podatkowym z użyciem dwóch zbiorników, które bez wątpienia nie posiadają prawidłowych świadectw legalizacyjnych, co de facto uniemożliwia wykonywanie kontroli nad wyrobami" Wracając do zagadnienia posiadania w dacie wydania przez organ I instancji orzeczenia cofającego zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa określonych decyzją z dnia [...]r wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., nr [...], a doręczoną 02 grudnia 2016r., to w ocenie Sądu organy błędnie przyjęł,y iż wskutek nie zapłacenia przez stronę zapłaty tychże zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji powstała zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. w wysokości [...]zł i odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek z tego tytułu w wysokości [...]zł . Zgodnie bowiem z art. 239a. O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego , a z taką mamy do czynienia w sprawie, należy do kategorii rozstrzygnięć podlegających wykonaniu. Nakłada ona bowiem na posiadacza takiego zezwolenia obowiązek powstrzymania się od realizacji wynikających z zezwolenia uprawnień. W związku z tym stosownie do brzmienia art. 239a o.p., decyzja cofająca zezwolenie, póki nie jest ostateczna, nie podlega wykonaniu. Skoro zatem decyzji z [...]r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., znak sprawy: [...]orzekającej o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A jako płatnika podatku od towaru i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za 09.2016r. nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w aktach brak jest bowiem aktu wydanego w tym zakresie, a dopiero w dniu [...]r. została wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie, wadliwym było uznanie przez organy, iż już 9.12.2016r., czyli w terminie 7 dni od doręczenia decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności strony jako płatnika z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w sprawie zaistniał warunek z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. posiadania zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W konsekwencji błędną jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji przyjmującą za prawidłowe naruszenie warunku z art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r., to jest fakt posiadania zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W konsekwencji powyższych uwag gdy doszło do naruszenia prawa materialnego art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez wadliwe zastosowanie oraz prawa procesowego (art. 210 o. p., art. 239a o.p.,) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sporna decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym . Odnosząc się do zarzutów skargowych z punktów 1,5,6,7 Sąd zauważa, iż nie mogły one podlegać ocenie jako, iż nie dotyczyły one decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego a były skierowane przeciw prawidłowości decyzji o odpowiedzialności strony jako płatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co wykracza poza granice orzekania w danej sprawy zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Przy ponownym orzekaniu w sprawie organ powinien wziąć pod uwagę wykładnię prawa przyjętą w sprawie przez tut. Sąd . Mając na względzie powyższe Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł, według stanu prawnego w dacie wniesienia skargi, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.