III SA/Gl 295/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...], odmawiającą Spółce z o.o. "A" zwrotu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego wynikłego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...]. W postawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że Spółka z o.o. "A" pismem z [...]r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o wypłatę należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazała, iż wcześniejszy wniosek - o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w [...]r. od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie [...]zł - Spółka doręczyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. w dniu [...]r. Decyzją z dnia [...]r. nr [...], organ pierwszoinstancyjny odmówił zwrotu akcyzy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. W tym stanie rzeczy Spółka powołując się na § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy), stwierdziła, że zwrotu akcyzy dokonano po terminie, więc należy jej się oprocentowanie. Po rozpoznaniu wniosku organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...], odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego wynikłego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. o nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest przepisów prawa, które nakazują zwrot oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, iż Spółce przysługuje oprocentowanie. Zarzuciła jednocześnie naruszenie - art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji oraz art. 72 i art. 120 ustawy O.p. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu stwierdziła, iż zwrot akcyzy w kwocie [...]zł za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej dokonany został w dniu [...] r., tj. po upływie dwóch lat od złożenia w Urzędzie Celnym w G. wniosku z dnia [...]r. Tym samym wg odwołującej się Spółki przekroczony został termin do zwrotu podatku wyznaczony w § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Strona stwierdziła, iż organ prowadząc postępowanie podatkowe naruszył zasadę praworządności wynikającą z art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe zgodnie z tą zasadą działać mają na podstawie przepisów prawa, w znaczeniu ustalonym w Konstytucji, a więc również na podstawie art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Spółki z przepisów tych wynika, że podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, które powodują lukę naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego, a lukę taką stanowi brak przepisów o oprocentowaniu nie zwróconych w terminie kwot akcyzy. Luka taka stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z art. 21 Konstytucji zasadę ochrony własności. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. W uzasadnieniu zaakcentował, iż kwota akcyzy została zwrócona Spółce dopiero w dniu [...]r. albowiem wtedy uzyskano dowody potwierdzające spełnienie warunków powstania prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy. Wskazano, że w chwili złożenia wniosku brak było kompletu wymaganych dokumentów, dlatego zwrócona kwota akcyzy nie mogła być potraktowana jako nadpłata podatku nie zwrócona w terminie. Wskazano, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem nie doszło do dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy lecz miało miejsce odrębne postępowanie zmierzające do weryfikacji twierdzeń Spółki o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wobec nie przedstawienia organom podatkowym dokumentów wymaganych w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia nadpłaty, w rozumieniu art. 72 O.p. Organ pierwszoinstancyjny, zaś działał na podstawie przepisów obowiązujących ustawach i rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw, dlatego też nie naruszył art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że artykuł ten nie jest podstawą dokonania zwrotu należnego oprocentowania, - art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie, - art. 72 i art. 78 § 1 ustawy O.p. przez ich niezastosowanie, - 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż spełniła wymogi warunkujące zwrot podatku akcyzowego od dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Zdaniem Spółki w sprawie miał zastosowanie § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Z przepisu tego wynikał 90-dniowy termin do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Z uwagi na przekroczenie przez organ administracyjny tego terminu skarżąca Spółka ma prawo do otrzymania należnego oprocentowania w określonej wysokości, a wynika to z art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji RP. Spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska wyroki sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach. Końcowo Spółka podniosła, że decyzje organów podatkowych naruszają prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wynika to z faktu, że organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji, naruszając zasady państwa prawa oraz zasadę ochrony własności, co w konsekwencji doprowadziło to do błędnej wykładni art. 72 i art. 78 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie zaakcentował, że Spółka z o.o. "A" w momencie składania wniosku o zwrot podatku akcyzowego od dostarczonego towaru Spółce "B" S.p. A. we Włoszech, nie spełniała warunków określonych przepisami § 2 pkt 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy, gdyż nie posiadała potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu (o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i nie posiadała potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nadto pisemny wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w dniu [...]r. na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem 2 dostaw wewnątrzwspólnotowych z dnia [...]r. złożony został do właściwego naczelnika urzędu celnego dopiero [...]r., co naruszyło § 3 ust. 2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy zasadnie w oparciu o art. 22 ust. 1 zdanie drugie i ust. 2 pkt a Dyrektywy Rady nr 92/12iWEG z 25 lutego 1992 r. jak i art. 60 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego dokonał negatywnej weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, stwierdzając, że wniosek nie spełnia ustalonych kryteriów poprawności. W takiej sytuacji organ I instancji był uprawniony do wydania na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy. Rozstrzygnięcie to mieściło w sobie uznanie, iż do zwrotu, po uprzedniej weryfikacji wniosku, pozostała zerowa kwota akcyzy. W przypadku, gdyby spełnione były wszystkie przesłanki do dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy - podatnikowi przysługiwałoby roszczenie wobec Skarbu Państwa o zwrot akcyzy. Na organie podatkowym ciążyłby wówczas obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagała przeprowadzenia dodatkowego sprawdzenia przedłożonych dokumentów jak i poprawności samego wniosku, wówczas w przypadku uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego zwrot nastąpić winien w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. Organ odwoławczy zaakcentował też, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy odnosi się do właściwego naczelnika urzędu celnego jako organu uprawnionego do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i dokonania zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymienionych w dalszej części przepisu. Przeprowadzenie dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala wymienionemu organowi podatkowemu przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia na zwrot akcyzy w terminie 90 dni. Podkreślił, że czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku ograniczone terminem 90 dni od dnia złożenia wniosku uregulowane są przepisami O.p. w Dziale V "Czynności sprawdzające" w artykułach od 274 do 276 z zastrzeżeniem art. 280. Nie obejmują więc czynności określonych w art. 305 c O.p. pod postacią wystąpienia do obcych władz o udzielenie informacji jak i do złożenia wniosku zatytułowanego "Weryfikacja przemieszczania wyrobów akcyzowych" na podstawie Artykułów 7 i 8 Dyrektywy 77/799/EWG oraz artykułów 15 b i 19(6) Dyrektywy 92/12/EWG dotyczących wzajemnej pomocy administracyjnej, co miało miejsce w sprawie w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Stwierdził, że dopiero uzyskany ze strony administracji włoskiej oficjalny komunikat pozwolił na uznanie, iż zaistniały przesłanki do pozytywnego załatwienia wniosku Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, który to zwrot dokonany został niezwłocznie po otrzymaniu przez organ drugiej instancji stosownego powiadomienia w dniu [...] r. Zaznaczył, iż w odpowiedzi na zapytanie o przepisy prawa regulujące sprawę potwierdzania karty 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego, włoska administracja wyjaśniła, że przepisy obowiązujące we Włoszech nakładają na odbiorcę wyrobów akcyzowych obowiązek odsyłania do wysyłającego otrzymanej karty 3 dokumentu ADT bądź UDT celem umożliwienia zakończenia procedury przemieszczania. Zakończenie procedury pozwala na zwolnienie zabezpieczenia lub na zwrot zapłaconego podatku lub na zwolnienie od obowiązku zapłaty zawieszonej akcyzy. Włoski organ celny zauważył, że odbiorca, który nie dokonał zwrotu karty 3 dokumentu UDT nie dopełnił obowiązku wynikającego z przepisów prawnych. Według twierdzenia firmy wysyłającej, karta 3 dokumentu nie została zwrócona, ponieważ odbiorca nie został upoważniony do otrzymywania przedmiotowych wyrobów. Organ administracji włoskiej zauważył też, że w wymienionym przypadku Spółka z o.o. "A" nie powinna wysyłać wyrobów lecz była obowiązana wystąpić do odbiorcy zgodnie z art. 18 pkt 3 Dyrektywy nr 92/12/EWG o przesłanie dokumentu wydanego przez właściwy (włoski) urząd celny celem załączenia go do dokumentu wystawionego przez wysyłającego. Powołany przepis stwierdza, iż w przypadkach, gdy odbiorca nie jest uprawnionym właścicielem składu lub zarejestrowanym podmiotem gospodarczym i nie naruszając art. 17, dokument określony w ust. 1 (dokument towarzyszący) musi występować razem z dokumentem poświadczającym, że podatek akcyzowy został uiszczony w Państwie Członkowskim przeznaczenia lub, że zastosowano inną procedurę ściągania podatku zgodnie z warunkami określonymi przez właściwe władze Państwa Członkowskiego przeznaczenia. Dokument ten musi zawierać: — adres odnośnego urzędu podatkowego w Państwie Członkowskim przeznaczenia, — datę i pokwitowanie wpłaty lub przyjęcia opłaty gwarancyjnej przez ten urząd. Przytoczona wyżej odpowiedź włoskiej administracji w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, iż stanowisko skarżącej o spełnieniu przez Spółkę wszelkich wymogów dla otrzymania zwrotu podatku na dzień złożenia wniosku o ten zwrot jest nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP wskazał, że organy na mocy przepisów art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, zobligowane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego w tym w/w zasady praworządności — zobowiązane są przede wszystkim do oceny przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Zaznaczył też, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy naliczenia a następnie przekazania Spółce oprocentowania od zwróconej kwoty akcyzy nie wskazała jako podstawy prawnej braku odpowiednich przepisów. Podstawą prawną odmowy był fakt, iż do czasu przekazania przez stronę włoską w dniu [...]r. komunikatu Systemu Weryfikacja Przemieszczania (MVS) po przeprowadzonej weryfikacji świadczącego o nałożeniu podatku akcyzowego przy jednoczesnym niespełnieniu przez Spółkę z o.o. "A" warunków do zwrotu podatku, Spółce nie przysługiwał zwrot podatku. Skoro organ pierwszej instancji uznał swoją decyzją, iż do zwrotu pozostawała zerowa kwota akcyzy, nie było w takiej sytuacji możliwym naliczanie oprocentowania. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Sądów Administracyjnych wskazano, że wyroki wydane zostały w jednostkowych sprawach i tylko w tych konkretnych sprawach wiążą organy podatkowe oraz Sąd, zaś oceny prawne wyrażone w powołanych przez skarżącą wyrokach nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczono też, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], stwierdził nieważność wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...], na podstawie której dokonany został zwrot podatku akcyzowego po uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...], odmawiającej zwrotu akcyzy. Rozstrzygnięcie takie zostało wydane wskutek ujawnienia w decyzji wady polegającej na wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, bowiem orzeczono o zwrocie akcyzy w wysokości większej od akcyzy zapłaconej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W ramach tak przeprowadzonego badania sprawy wskazać należy, iż skarga okazała się niezasadna. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, iż kwestię zwrotu akcyzy uregulowano w art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Odnosi się on do przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (mieści się on w dziale II rozdziale 6 ustawy), a więc do dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz eksportu. Definicja tych czynności mieści się w art. 2 pkt 5, 6, 8, 9,10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni literalnej, należy przyjąć, iż zwrot podatku, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tych towarów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od których uprzednio został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju. Ponadto podkreślić trzeba, iż aby uzyskać zwrot podatku na podstawie tego przepisu podatnik musi spełnić określone wymogi, wskazane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 647, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy), w tym warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. Zatem, zgodnie z § 2 rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługiwał by podatnikowi akcyzy, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dalej w myśl art. 54 powołanej ustawy dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, od których została zapłacona akcyza są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, do wniosku dołącza się w szczególności: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane; 2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Przytoczona regulacja prawna obowiązująca w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. decyzji z dnia [...] r. odmawiającej zwrotu akcyzy, była także zgodna z art. 22 Dyrektywy Rady nr 92/12/WEG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, iż przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE L nr 92.76.1 ze zm.), zgodnie z którym dopuszczalny jest zwrot podatku przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym wyroby objęte podatkiem akcyzowym zostały dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym kraju. Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności. Jednym z kryteriów poprawności określonym w ust. 2 pkt a art. 22 Dyrektywy jest to, aby nadawca, przed wysyłką towarów wystąpił z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz i dostarczył dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Właściwe władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie nie zgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Wobec powyższego zarówno z regulacji art. 22 ust. 1 zd. drugie i ust 2 pkt a jak i art. 60 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, iż naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich, wynika, iż dopuszczalne jest negatywne dla podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy załatwienie jego wniosku. Nastąpi to wówczas, gdy wniosek nie spełni ustalonych kryteriów poprawności, kryteriów określonych w art. 60 i 54 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie zawartych w art. 54 ust. 2 i art. 60 ust. 5 przepisów wykonawczych, a wynik dokonanej przez naczelnika urzędu celnego weryfikacji będzie negatywny. W takiej sytuacji organ podatkowy jest uprawniony do wydania na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy. Takie rozstrzygnięcie mieści w sobie uznanie, iż do zwrotu, po uprzedniej weryfikacji wniosku, pozostaje zerowa kwota akcyzy. Zwrócić należy też uwagę na zapisy znajdujące się w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. L 369 z 18.12.1992). W myśl art. 1 rozporządzenia, jeżeli produkty objęte podatkiem akcyzowym, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim w celach określonych w art. 7 dyrektywy 92/12/EWG, osoba, która jest odpowiedzialna za przepływ wewnątrzwspólnotowy, ma obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W czasie przepływu tych produktów z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego dokument musi towarzyszyć przesyłce w czasie przepływu i być dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli. Art. 2 ust. 2 mówi, iż "Jako uproszczone dokumenty towarzyszące stosowane także mogą być dokumenty handlowe, takie jak na przykład faktury, opisy ładunku, listy przewozowe i inne, o ile zawierają te same dane co wzór określony w Załączniku oraz ich numeracja odpowiada odpowiednim rubrykom tego wzoru". Warunek ten nie został przez Spółkę dochowany. Wg artykułu 4 rozporządzenia uproszczony dokument towarzyszący jest sporządzany w trzech egzemplarzach (na 3 kartach), z których egzemplarz nr 3 (karta 3) towarzyszy towarom i jest odsyłany przez odbiorcę do dostawcy wraz z potwierdzeniem odbioru, jeżeli dostawca wnosi o to, w szczególności w celu późniejszego zwrotu podatku. Potwierdzenie odbioru powinno zawierać także informację odbiorcy o dalszym postępowaniu podatkowym wobec tych produktów w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Egzemplarz ten jest załączany do określonego w art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/1 2/EWG wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Odnosząc te uregulowania do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca Spółka wypełniła obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego, jednakże nie dołączyła do wniosku Karty 3 UDT, nie dołączyła też dokumentacji związanej z przemieszczaniem się wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie wypełniła też przesłanek z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, gdyż pisemny wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w dniu [...] r. na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych (mających miejsce w dniu [...]r.) złożony został do właściwego naczelnika urzędu celnego dopiero w dniu [...]r., a nie jak przewiduje ten przepis przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym stanie rzeczy zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał, że nie zostały spełnione warunki § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 81, poz. 744) oraz z uwagi na brak kart 3 UDT (Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego) mogących potwierdzić otrzymanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego decyzją z dnia [...]r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Za uzasadniony należy uznać także pogląd organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie był uprawniony do wszczęcia procedury przewidzianej w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Przypomnieć należy, że przepis ten obliguje właściwego naczelnika urzędu celnego do dodatkowego sprawdzenia, jeżeli zasadność zwrotu akcyzy tego wymaga. To dodatkowe sprawdzenie może polegać na weryfikacji dokumentów złożonych do wniosku. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organ ten ma obowiązek poszukiwania dokumentów, które nie zostały do wniosku złożone. W rozpoznawanej sprawie organ nie był, więc zobligowany do pozyskania karty 3 UDT. Wręcz przeciwnie to na skarżącej Spółce, która ubiegała się o zwrot akcyzy spoczywał obowiązek zgromadzenia kompletu dokumentów przewidzianych przepisami prawa. Z akt administracyjnych wynika, że Spółka uzasadniła brak kart 3 UDT (Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego) faktem, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa olejów smarowych ujętych w fakturach [...]i [...]odbyła się zgodnie z art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, tj. za uproszczonym dokumentem towarzyszącym, czego dowodem miały być przedłożone karty 1 dokumentów UDT do przedmiotowych faktur. Wskazała też, że odbiorca wyrobów we Włoszech odmówił potwierdzenia kart 2 i 3 UDT. Spółka stwierdziła, że oleje smarowe nie są we Włoszech wyrobami akcyzowymi i w związku z powyższym nie było możliwym potwierdzenie ich odbioru w uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT). Dyrektor Izby Celnej w K. w trakcie postępowania odwoławczego podjął czynności mające na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Działając na podstawie Artykułów 7 i 8 Dyrektywy 77/799/EWG oraz artykułów 15 b i 19(6) Dyrektywy 92/12/EWG dotyczących wzajemnej pomocy administracyjnej, zwrócił się do administracji włoskiej z zapytaniem o przepisy prawa regulujące sprawę potwierdzania karty 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dopiero oficjalny komunikat włoskiej administracji otrzymany w dniu [...]r., wyjaśniający, że oleje smarowe będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (wbrew temu co twierdziła Spółka) są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, że przepisy obowiązujące we Włoszech nakładają na odbiorcę wyrobów akcyzowych obowiązek odsyłania do wysyłającego otrzymanej karty 3 dokumentu ADT bądź UDT celem umożliwienia zakończenia procedury przemieszczania, pozwolił na uznanie, iż zaistniały przesłanki do pozytywnego załatwienia wniosku Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, który to zwrot dokonany został w dniu [...]r. W tym miejscu podkreślić trzeba, że Sąd za uprawniony uważa pogląd, że zwrócona kwota akcyzy po upływie terminów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy podlega oprocentowaniu (por. wyrok WSA z dnia 1 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1156/08), jednak tylko wtedy, gdy został złożony wniosek ze wszystkimi wymaganymi dokumentami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia. W sytuacji zaś, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie gdy wniosek był niekompletny, organ podatkowy nie mając obowiązku kompletowania wniosku, nie wdrożył procedury przewidzianej w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Procedura ta mogła być rozpoczęta tylko wobec kompletnego wniosku. W tym stanie rzeczy zwrot akcyzy stronie skarżącej w terminie późniejszym nie wiązał się z powstaniem po stronie skarżącej Spółki prawa do oprocentowania. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W związku z tym nie doszło też do naruszenia art. 72 i art. 78 § 1 ustawy O.p., gdyż zwrot akcyzy nastąpił bez zbędnej zwłoki i nie podlegał oprocentowaniu. Nie można też organom podatkowym czynić zarzutu naruszenia art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji, gdyż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły zasad demokratycznego państwa prawnego ani też nie dopuściły się naruszenia prawa własności. Na zakończenie wskazać należy, iż Sąd uznał za zasadne rozpoznanie merytoryczne skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. [...], stwierdził nieważność wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...], na podstawie której dokonany został zwrot podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że decyzja ta nie była decyzją ostateczną w dniu [...]r. tj. w dniu wpływu skargi do Sądu. Strony nie poinformowały też Sądu, że stała się ona ostateczna w dacie orzekania. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.