III SA/Gl 3/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. (do organu wpłynął [...]r.) wnioskodawczyni "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie wulkanizacji. Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Podstawowym przedmiotem jej działalności jest. M. in. produkcja przewodów wysokociśnieniowych dla branży motoryzacyjnej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Jako odbiorca finalny wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy GZ-50 w dwóch procesach, tj. w procesie wytwarzania w kotle niskotemperaturowym ciepła do ogrzewania pomieszczeń biurowych i produkcyjnych oraz procesie wytwarzania energii cieplnej na potrzeby produkcji pary wodnej nasyconej o ciśnieniu 13 bar i temp. 190 stopni Celsjusza, przesyłanej bezpośrednio do autoklaw, w których przy ciśnieniu od 7 do 10 barów prowadzone są procesy wulkanizacji wyrobów gumowych. Proces zamiany energii gazu w parę wodną odbywa się parowych przy użyciu palników gazowych. W zakładzie znajdują się także dwie instalacje do odzysku ciepła z pary wodnej zrzucanej przez autoklawy w procesie wulkanizacji. Instalacja do odzysku ciepła wykorzystywana jest do podgrzewania wody wykorzystywanej w pralkach piorących przewody gumowe, do schładzania kondensu, który trafia do zbiorników na zewnątrz zakładu i jest utylizowania przez firmę zewnętrzną, do wstępnego podgrzewania wody do kotłów parowych oraz do podgrzewania wody na potrzeby CO. W ocenie wnioskodawczyni gaz wykorzystywany w procesie do wytworzenia ciepła ogrzewającego pomieszczenia biurowe i produkcyjne jest wykorzystywany na cele opałowe. Natomiast w odniesieniu do gazu wykorzystywanego w procesie wulkanizacji elementów gumowych zadała następujące pytanie: Czy w świetle ustawy o podatku akcyzowym gaz ziemny wykorzystywany przez spółkę w procesie wulkanizacji elementów gumowych stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej określanej skrótem u.pa.). Odwołując się do norm art. 2 ust, 1, art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1 i ust. 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że, biorąc pod uwagę wykładnię pojęcia "przeznaczony na cele opałowe", a więc użyty jako materiał do ogrzewania, do opalania, zużyty w procesie wulkanizacji gaz ziemny wysokometanowy GZ 50 należy uznać za wykorzystany na cele inne niż opałowe, a w konsekwencji za opodatkowany stawką podatku "0". Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wyjaśniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności art. 89 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Dalej podkreślił, że istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy ma wykładnia pojęcia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "opał" oznacza "to, czym się ogrzewa pomieszczenie, czym pali się w piecu, w kuchni i.t.p." Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego definiuje opał jako to "czym się pali, materiał służący do opalania", natomiast opałowy oznacza "nadający się na opał, służący do opalania". Ponadto zaznaczył, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych". Natomiast w tek kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie pod numerem C-240/01, gdzie stwierdził, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie ETS stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą". Takie rozumienie pojęcia celu opałowego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1172/09. W konsekwencji, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny w ramach którego wnioskodawczyni wykorzystywała gaz ziemny wysokometanowy do wytworzenia energii cieplnej niezbędnej do wytworzenia pary wodnej nasyconej o ciśnieniu do 13 bar i temp. 190 stopni Celsjusza wykorzystywanej w procesie wulkanizacji wyrobów gumowych, uznał, że gaz zużywany był na cele opałowe. Podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajduje zastosowania art. 89 ust. 2 .p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatek lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. W wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa z [...] r. wnioskodawczyni domagała się zmiany interpretacji indywidualnej z i uznania jej stanowiska wyrażonego we wniosku z [...] r. za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 września 2014 r. [...] i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, ze w opisanym we wniosku stanie faktycznym przywołany przepis nie ma zastosowania, - przepisów prawa procesowego, a to, art. 14b § 1, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) poprzez wydanie interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej, które zasługiwało na aprobatę, oraz 120, art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreśliła, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje "celu opałowego". Wskazała na znaczenie językowe powyższego sformułowania - i tak pojęcia "opał" i "opałowy" zawarte w słowniku języka polskiego oznaczają "opał" - to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś "opałowy" -materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997). Zaakcentowała, że na postawie wykładni literalnej można uznać, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania różnego rodzaju rzeczy. Za nieuprawnione uznała powoływanie się przez organ na wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. sygn. sprawy C-240/01 i wyrok NSA z 27 października 2010 r. sygn.. akt I GSK 1172/09, bowiem oba orzeczenia zostały wydane w innym stanie faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zaznaczyć przy tym należy, że odrębność postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący porusza się wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i przedstawionej przez niego oceny prawnej – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. W rozpatrywanej sprawie skarga nie jest uzasadniona. W świetle normy art. 89 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którą stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł., zasadnie zarówno skarżąca, jak i organ uznali, że kluczem do udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie wykładnia pojęcia "przeznaczony na cele opałowe". Nie jest bowiem spornym fakt, że gaz ziemny wysokometanowy GZ-50, wykorzystywany przez skarżącą do ogrzania kotłów parowych w celu uzyskania pary nasyconej o parametrach opisanych we wniosku, wykorzystywanej w procesie wulkanizacji wyrobów gumowych, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.a. Zasadnie obie strony poszukiwały, wobec braku wyjaśnienia tego pojęcia w przepisach prawa wspólnotowego, a także krajowego, jego znaczenia w języku potocznym. W tym ujęciu słowo "opalać" oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, "opał" – to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś "opałowy" – materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, str. 1004-1006). W potocznym znaczeniu opalanie oznacza zatem wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie także organ odwołał się do orzecznictwa sądów, krajowego i unijnego. Zwłaszcza, że również prawo wspólnotowe posługuje się pojęciem paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego, w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (vide art. 2(3) dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz.U.UE. L.03.283.51, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez organ wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C240/01 dokonując interpretacji pojęcia "zużycie w celach opałowych" o sygn. akt C-240/01) orzekł, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Przy tym cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą". W pkt 48 Trybunał stwierdził, że pojęcie "użyte jako paliwo do ogrzewania" oznacza wykorzystanie wartości opałowej substancji, to znaczy całkowite lub częściowe spalanie z wykorzystaniem do produkcji ciepła, które jest całkowicie lub częściowo przenoszone do innej substancji, która nabiera charakteru nowej energii lub źródeł ciepła. Rzeczywiste wykorzystanie nowego źródła ciepła jako medium grzewczego uzasadnia wniosek, że stosowane jest ono do produkcji tego źródła ciepła i jest używane jako paliwo. Nie ma przy tym racji skarżąca, że powołany wyrok nie ma zastosowania w sprawie. W świetle przytoczonych tez wyroku Trybunału można stwierdzić, ze wypowiedział się on nie w kwestii, czy oleje mineralne mogą być przeznaczone na cele opałowe lecz w kwestii, co oznacza pojęcie "użyte na cele opałowe". W stanie faktycznym opisanym we wniosku jednym z elementów składowych produkcji jest proces wulkanizacji wyrobów gumowych przy użyciu pary wodnej nasyconej o temperaturze 190 stopni Celsjusza i ciśnieniu 13 barów, wytworzonej w kotłach parowych ogrzewanych gazem ziemnym wysokometanowym GZ-50. Gaz dostarczany jest do palników znajdujących się w kotłach, a zatem następuje jego spalenie w następstwie czego nagrzewa się woda i zmienia swój stan z wodnego w parowy. Nagrzana para zostaje wykorzystana w procesie wulkanizacji wyrobów gumowych. Wobec powyższego stanowisko interpretatora, że gaz użyty do opisanego procesu wulkanizacji został wykorzystany do celów opałowych, bowiem użyto go do ogrzania wody i wytworzenia pary wykorzystanej na dalszym etapie produkcji wyrobu finalnego – przewodu wysokociśnieniowego, należało uznać za słuszne. Celem użycia gazu było uzyskanie ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie którego to procesu, wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody, powstaje para nasycona. Podsumowując gaz ziemny wysokometanowy wykorzystany przez skarżącą do celów produkcyjnych związanych z jego spalaniem, w następstwie czego woda przekształcana jest w parę wodną nasyconą został w istocie zużyty dla celów opałowych, a zatem organ dokonał poprawnej interpretacji przepisów podatkowych i prawidłowej ich subsumpcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać je za niezasadne. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z wymienionych wyżej zasad nie wynika – co zdaje się sugerować strona skarżąca – obowiązek organów podatkowych przyjmowania punktu widzenia podatnika tak co do oceny stanu faktycznego, jak i co do interpretacji przepisów prawa. Organ odwoławczy przedstawił w sposób spójny i logiczny własne stanowisko w sprawie, biorąc za podstawę swoich wniosków stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego skargę, jako niezasadna, na podstawie art. 15 P.p.s.a. należało oddalić.