III SA/Gl 304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zaległości z tytułu należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte wnioskiem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C., przy ulicy [...]. Wskazana decyzja pierwszoinstancyjna zapadła w wyniku wykonania kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] z dnia [...] r., nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Według przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach akt sprawy, jej stan przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia [...] r. spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C, przy ulicy [...], zwróciła się o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną. Wniosek ten dotyczył restrukturyzacji kwoty należności celnych w wysokości [...] PLN, wraz z należnymi odsetkami ustawowymi określonej w [...] decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] i [...] r. oraz z dnia [...] r. Wniosek ten obejmował także kwotę [...] PLN należności celnych, wraz z odsetkami, określoną w [...] decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego we [...] z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte z wniosku "A" Sp. z o.o. z uwagi na to, że część ze wskazanych we wniosku należności była należnościami spornymi, w rozumieniu art. 2 pkt. 4 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej. Następnie - z uwagi na zapadłe rozstrzygnięcia w postępowaniach odwoławczych oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach objętych w/w wnioskiem o restrukturyzację należności publicznoprawnych - Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. podjął z urzędu postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie umorzenia należności celnych, określonych w decyzjach objętych wnioskiem z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na pismo Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., znak: [...] "A" Sp. z o.o. sprecyzowała, iż wnosi o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym wszystkich niezapłaconych należności i wyłączenie z postępowania restrukturyzacyjnego decyzji, w stosunku do których wydano rozstrzygniecie uchylające, prosząc jednocześnie o zmniejszenie kwoty restrukturyzacji stosownie do ograniczenia przedmiotu postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Celnej we [...] poinformował, iż zaległości w zapłacie należności dotyczą [...] decyzji z dnia [...] r. i wynoszą łącznie [...] PLN. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że iż zaległości"A" Sp. z o.o. w spłacie należności wynikają z [...] decyzji, z tego [...] dnia [...], a [...] z [...] r. Dotyczą one kwoty [...] PLN. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] umorzył postępowanie w sprawie z wniosku "A" Sp. z o.o., uzasadniając swoje rozstrzygniecie tym, że wnioskująca spółka obchodząc prawo w zgłoszeniu celnym wpisała nieprawidłowy numer kodu taryfy celnej. Tym samym zaległości publicznoprawne mające swoje źródło w takim postępowaniu nie podlegają restrukturyzacji. Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której uchylił – w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w efekcie powyższej decyzji kasacyjnej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której ponownie umorzył postępowanie w stosunku do [...] decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we [...] z dnia [...] r. o sygnaturach [...], [...], [...] oraz [...] decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...]: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] rozwinął argumentację dotyczącą kwestii obejścia prawa i stwierdził, że w wyżej wymienionych sprawach doszło do naruszenia prawa przez wnioskującego, poprzez wpisanie do zgłoszenia celnego niewłaściwego numeru kodu towaru objętego zgłoszeniem celnym. W rezultacie wpisania niezgodnego z prawem kodu pobrano opłatę celną w niższej wysokości, niż gdyby wpisano kod prawidłowy, a w opisany sposób powstał dług celny. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wyżej opisane postępowanie wnioskodawcy stanowi czynność mającą na celu obejście prawa powszechnie obowiązującego. Stwierdził on bowiem, że podanie przez zgłaszającego w odpowiednich polach zgłoszenia celnego danych "maskujących" rzeczywisty rodzaj towaru może zostać potraktowane jako próba ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej a także, że tylko do organu celnego należy ocena czy doszło do próby obejścia prawa czy też nie. Organ podkreślił, powołując się na judykaturę, że zmniejszenie ciężaru opodatkowania może następować jedynie w sposób legalny, a niedozwolone unikanie opodatkowania stanowi działanie nielegalne, polegające na zatajeniu danych czy wprowadzaniu organów podatkowych w błąd. Organ stanął na stanowisku, że dokonanie zgłoszenia celnego powoduje, na podstawie art. 65 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz.U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.), powstanie długu celnego. Powstanie długu celnego w kwocie obliczonej przez zgłaszającego, o ile kwota wykazana przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym jest niższa niż prawnie należna, może zostać uznane za czynność prawną mającą na celu obejście prawa. Przyjęte zgłoszenie celne rodzi bowiem materialnoprawne skutki prawne w postaci określenia kwoty długu celnego. Ponieważ weryfikacja zgłoszenia celnego nie jest obowiązkiem organu celnego, podanie danych w zgłoszeniu celnym, które nie odpowiadają rzeczywistości i wiążą się z powstaniem długu celnego w mniejszej wysokości niż powinien był powstać, może zostać – zdaniem organu - potraktowane jako próba ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zaakcentował, że sam zamiar obejścia przepisów prawa nie musi być uzewnętrzniony przed podjęciem określonej działalności. Może on przejawić się w trakcie jej prowadzenia, a nawet po jej zakończeniu. Nie musi też przybrać formy materialnej, a jego ustalenie "może być efektem dociekań intelektualnych, opartych na określonych konstatacjach". Wskazał również, że wnioskujący o restrukturyzację należności jest podmiotem, który profesjonalnie występuje w obrocie oprawnym, a zatem powinien znać przepisy regulujące obrót towarowy z zagranicą. Zgodnie z uwagą do działu 33 Taryfy Celnej "wyrażenie substancje zapachowe występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych", a zgłoszony towar niewątpliwie do takich nie należał. Ponadto organ powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt.: III SA 161/03 (Lex nr 141598), w którym Sąd stwierdził, że sprzeczność z ustawą oraz czynność mająca na celu obejście ustawy występują jednocześnie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1350/97 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., V SA 3877/03 (Lex 228651), akcentując, że Sąd uznał w nich naruszenie przepisów za obejście prawa, oddalając skargę w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r. na decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w związku z faktem, że objęte wnioskiem o restrukturyzację decyzje wymierzające należności celne, zostały wydane w wyniku zakwestionowania po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego prawidłowości zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji "A" Spółka z o.o. pismem z dnia [...] wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Odwołująca się zarzuciła w szczególności, że ustalenie czy nastąpiły czynności mające na celu obejście prawa, może mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Odwołująca się zaakcentowała, że organ nie wskazał ani cech czynności prawnej pozornej, ani cech czynności mającej na celu obejście prawa. Zdaniem strony skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ponownie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne powołując się na obejście prawa przez wnioskodawcę pomimo, że nie zgromadził jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność i nie wykonał zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w pełni poglądy Naczelnika Urzędu Celnego w [...], co do okoliczności faktycznych oraz podstaw prawnych jej wydania. W szczególności Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że niewłaściwe wypełnienie zgłoszenia celnego, prowadzące do zaniżenia opłat celnych należy traktować jako próbę obejścia prawa. Pismem z dnia [...] r. "A" Spółka z o. o., reprezentowana przez adwokata A. H., złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom tego przepisu oraz naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, popełnione skutkiem błędnej wykładni tego przepisu. W skardze zostały powtórzone i rozwinięte argumenty będące podstawą zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto, że stanowisko organu II instancji uległo "diametralnej zmianie, przy czym nie uzasadniają tej zmiany jakiekolwiek dowody zabrane w ponownym postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji. Stosowanie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne oraz prawne, a więc zawierać także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono zupełnie przyczyn zmiany stanowiska organu II instancji". Ponadto pełnomocnik skarżącego poniósł, że organy restrukturyzacyjne nie badały zamiaru stron, a jedynie – upraszczając – przyjęły, że naruszenie prawa – oznacza jego obejście. Powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., V SA 3877/03 (Lex 228651) odnosił się do innego stanu faktycznego, w którym "importer zdawał sobie sprawę z naruszenia warunków stosowania preferencyjnej stawki celnej i mimo iż wiedział, że warunki te nie zostały spełnione, taką stawkę deklarował". Dyrektor Izby Celnej w [...] uznając zarzuty za bezzasadne w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazując ponownie, iż w ustawie restrukturyzacyjnej nie zdefiniowano pojęcia: "obejście przepisów podatkowych" czy też "obejścia przepisów celnych", jako czynności podejmowanych przez podatnika. W dniu, w którym przepis art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej wszedł w życie, nie obowiązywały w prawie podatkowym przepisy wprowadzające klauzulę "obejścia przepisów podatkowych". Przepisy tego rodzaju zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. W przedmiotowej sprawie decyzje wydane w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, ujawnionych po przeprowadzeniu kontroli zgłoszeń celnych, wydane zostały zdecydowanie wcześniej, niż weszła w życie ustawa restrukturyzacyjna, wprowadzająca pojęcia: "obejścia przepisów podatkowych" oraz "obejścia przepisów o należnościach celnych", dlatego wydaje się zasadnym twierdzenie, że badanie występowania negatywnych przesłanek uwzględnienia wniosku o restrukturyzację, mogło być prowadzone przez organ rozpatrujący wniosek restrukturyzacyjny. Na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem błędnego wypełnienia zgłoszenia celnego nie można traktować jako obejścia prawa, a co najwyżej uznać za jego naruszenie. Strona skarżąca podniosła, że treść zgłoszenia budziła wątpliwości merytoryczne, a klasyfikacja towaru została wpisana w oparciu o dokumenty wystawione przez dostawcę oraz informacje otrzymane od organów celnych kraju eksportu. Podkreślił także, że organy celne nie wykazały, aby strona skarżąca świadomie błędnie wypełniła zgłoszenie celne, a tym samym miała zamiar dokonania obejścia prawa. Zwrócił uwagę, że strona nie zyskiwała na obciążeniach publicznoprawnych, ponieważ stawka VAT była wówczas wyższa. Wyraził także pogląd, że nawet przy przyjęciu poglądu organu powinna być wydana decyzja o odmowie restrukturyzacji, a nie decyzja o umorzeniu postępowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, realizowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Adekwatny dla niniejszej sprawy stan prawny statuują przepisy ustawy restrukturyzacyjnej. W przepisach ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca określił warunki i zasady restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Przedsiębiorcami, w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., obowiązującej do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), były w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację osoby fizyczne, prawne oraz niemające osobowości prawnej spółki prawa handlowego - podejmujące i wykonujące zawodowo, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz w zakresie rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych. Status prawny danego podmiotu nie jest jedynym warunkiem zastosowania ustawy, bowiem o dopuszczalności skorzystania z restrukturyzacji należności przesądza szczególna, wyjątkowa sytuacja w której dany podmiot się znalazł. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 tej ustawy, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki do wzrostu zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Podkreśla to również ustawodawca w kolejnych przepisach ustawy restrukturyzacyjnej, uznając między innymi, iż celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art. 2 pkt 5 ustawy). Istotny jest również przepis art. 18 ust. 1, w myśl którego organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, dołączonych do niego dokumentów oraz innych danych wynika, że zamierzone czynności prowadzić będą do przeciwdziałania niepożądanym zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 tego aktu, tj. m.in. utracie zdolności konkurowania na rynku. Ponadto dla dokonania restrukturyzacji konieczne jest spełnienie szeregu warunków. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej zalicza do nich w szczególności przedstawienie organowi restrukturyzacyjnemu programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, wpłatę opłaty restrukturyzacyjnej oraz brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy (w tym m.in. wobec Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy, nieobjętych restrukturyzacją i należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Cel ustawy tj. poprawa kondycji przedsiębiorców i stabilizacja ich sytuacji uzyskiwany miał być poprzez radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych, w wyniku umorzenia tych należności. Drugi etap postępowania restrukturyzacyjnego obejmuje bowiem postępowanie związane z badaniem spełnienia określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji warunków i podjęciem przez organ restrukturyzacyjny decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której stwierdza albo umorzenie należności, jeśli warunki restrukturyzacji zostały spełnione, albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeśli warunki te nie zostały spełnione. Stosownie do art. 21 ust.1 ustawy o restrukturyzacji, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r., nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej, zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Niewątpliwie umorzenie należności publicznoprawnych w postępowaniu restrukturyzacyjnym stanowi przywilej dla przedsiębiorców, co uzasadnia istnienie podmiotowych i przedmiotowych ograniczeń dla dopuszczalności umorzenia należności publicznoprawnych, w tym ograniczenie tego przywileju do kręgu tych podmiotów, którzy spełniają określone przez ustawę restrukturyzacyjną standardy, tj. m.in. warunki restrukturyzacji oraz wymogi dotyczące sposobu traktowania przez nich danin publicznych. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że umorzenie należności publicznoprawnych jest wyjątkiem od zasady konieczności ich ponoszenia. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten statuuje dwie podstawowe zasady: powszechności i równości opodatkowania oraz innych ciężarów i świadczeń publicznych np. ceł. Zasady te – w ocenie Sądu orzekającego w spawie niniejszej – mają zasadnicze znaczenie. Rewersem zasady obligatoryjności płacenia podatków, jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP). Jednak w obszarze poddanym regulacji ustawowej funkcjonuje wynikający z tych regulacji obowiązek podatkowy (odnoszący się również do innych danin publicznych np. ceł). Konieczność przestrzegania prawa, wynikająca z ogólnej zasady praworządności formalnej (art. 7 Konstytucji RP) wzmacnia szczegółowo ujęty w poszczególnych ustawach materialnoprawnych obowiązek ponoszenia danin publicznych. Odstąpienie od ogólnej zasady konieczności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, wyrażonej w szczególności w art. 84 Konstytucji RP jest zatem wyjątkiem, który – wobec konieczności honorowania zasad powszechności i równości opodatkowania – musi znajdować szczególne uzasadnienie, a jego zastosowanie powinno być obwarowane określonymi warunkami. Na gruncie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej takie uzasadnienie można znaleźć zarówno w trudnej sytuacji niektórych przedsiębiorców na rynku, jak również w sposobie regulowania przez nich należności. Drugiej grupy ograniczenia dopuszczalności umorzenia należności tj. ograniczenia przedmiotowe statuuje m.in. art. 6 ust. 3 czy art. 8 ust. 6 ustawy restrukturyzacyjnej. Nie bez znaczenia dla przedmiotowych uwarunkowań dopuszczalności restrukturyzacji jest m.in. sposób powstania tych należności, w kontekście przestrzegania przez potencjalnego beneficjenta ustawy restrukturyzacyjnej prawa w tym zakresie. Stanowi o tym art. 6 ust. 4 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu: składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Ustawodawca nie zakładał zatem wprowadzenia generalnej "amnestii" podatkowej, odnoszącej się do wszystkich typów zobowiązań, a jedynie przewidział dopuszczalność stosowania ustawy restrukturyzacyjnej – po spełnieniu innych warunków - w stosunku do takich należności, które nie powstały w związku z obejściem prawa. Tożsame stanowisko dotyczące charakteru ustawy restrukturyzacyjnej zaakcentował Trybunał Konstytucyjny, który przypomniał, że restrukturyzacja należności podatkowych jest w istocie zwolnieniem z obowiązku zapłaty należnej daniny na rzecz państwa. Możliwość restrukturyzacji należności nie jest więc prawem, lecz szczególnym przywilejem, przyznawanym przez ustawodawcę w uzasadnionych wypadkach. W tej sytuacji wyłączenie z grona podmiotów uprawionych do korzystania z tego przywileju nie może być samo w sobie traktowane jako np. naruszenie ochrony własności i narażenie na stratę majątkową. Ochrona prawna osób powołujących się na dany przywilej nie jest więc równa bezpośredniej ochronie praw i wolności konstytucyjnych jednostki. Wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia i wyłączenia nie mogą prowadzić do naruszenia ogólnych zasad wiążących demokratyczne państwo prawne oraz reguł rzetelności postępowania wobec jednostki (Postanowienia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 20 grudnia 2005 r. Ts 146/05 oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o tym samym numerze). Z obowiązywania konstytucyjnych zasad praworządności oraz równości i powszechności opodatkowania wynika również fakt, że wspomniane wcześniej konstytucyjne zasady dotyczące danin publicznych winny być traktowane jako dyrektywy interpretacyjne zarówno dla stanowiących przepisy prawne, jak i dla podmiotów je stosujących. Oznacza to, że zasada obowiązku uiszczania danin publicznych oraz zasady równości i powszechności tych danin, stanowić powinny regułę interpretacyjną przy wykładni przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Warunki zastosowania przywilejów wynikających z ustawy restrukturyzacyjnej oraz zakazy jej stosowania należy interpretować w taki sposób, by nie naruszyć zasady podstawowej, tj. obowiązku płacenia podatków (danin). Pryzmat obowiązywania zasad przestrzegania prawa, w tym przepisów ustalających daniny publiczne skorelowany jest z ratio legis ustawy restrukturyzacyjnej, która jedynie w niektórych, wyjątkowych przypadkach uzasadnia odstąpienie od powszechności i równości obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Wykładnia ustawy restrukturyzacyjnej, podobnie jak każdej ustawy, odbywa się bowiem zarówno poprzez uwzględnienie celów i wartości, które ustawodawca bezpośrednio brał pod uwagę przy jej tworzeniu, jak zasad konstytucyjnych, które również są wyznacznikiem sposobu jej zastosowania, stanowiąc dyrektywy interpretacyjne wzmacniające przekonanie o treści normy wynikającej z przepisów niższego aktu, współstosowania i "subsydiarnego" stosowania Konstytucji (czyli pośredniego jej wykorzystania), a wreszcie bezpośredniego stosowania Konstytucji. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji możliwe jest bowiem nie tylko w tych przypadkach, gdy nie istnieje przepis regulujący daną materię objętą orzekaniem, lecz również w sytuacji, gdy przepisy konstytucyjne wykorzystywane są do sprecyzowania formalnych elementów normy określającej dyspozycję dla organu administracji wobec podmiotu administrowanego. Natomiast sytuacja dekodowania elementów normy kompetencyjnej określana jest mianem współstosowania konstytucji (tak P. Czarny, B. Naleziński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji; normy samowykonalne w Konstytucji (w:) J. Trzciński (red.), Charakter i struktura norm Konstytucji, Warszawa, 1997 r., str. 133-136. Powyższy sposób interpretacji prowadzi do wniosku, że zasady powszechności i równości opodatkowania nie mogą doznawać zbyt daleko idących wyłomów, albowiem tą drogą mogą się przekształcić z zasad w wyjątki od zasad przeciwnych. Tym bardziej wyłomy te nie mogą powstać w drodze szerokiej interpretacji statuowanych przez ustawodawcę przywilejów i zawężającej interpretacji warunków ich przyznania, bowiem byłaby to wykładnia contra legem, naruszająca obowiązek ponoszenia danin. Do tych samych wniosków prowadzi podstawowa reguła interpretacyjna stanowiąca, że wyjątek nie podlega wykładni rozszerzającej. Interpretatio extensiva przepisów ustawy restrukturyzacyjnej, tak jak zawężająca wykładnia warunków jej stosowania, prowadziłaby do kreowania takich zwolnień od obowiązku uiszczania danin publicznych, których ustawodawca nie przewidział, co byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 84 Konstytucji RP. W szczególności w drodze wykładni nie można doprowadzić do objęcia restrukturyzacją innej grupy należności, niż przewidziana przez ustawodawcę oraz pomijać lub traktować wąsko zakazów (lub warunków) stosowania przepisów tej ustawy. Do tych ostatnich należy zaliczyć wspomniany wyżej przepis art. 4 ust. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, stanowiący o braku możliwości objęcia przywilejem restrukturyzacyjnym należności powstałych w związku z obejściem prawa. Przepis ten – zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami interpretacji, mającymi swe źródło zarówno w Konstytucji RP, jak i w zasadach wykładni – stanowi zatem bezwzględną barierę dla zastosowania przywilejów restrukturyzacyjnych i nie może być wykładany zawężająco. Należy dodatkowo nadmienić, że jego przestrzeganie w oczywisty sposób wynika również z zasady praworządności. Reasumując tą część wywodów należy podkreślić, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, musi być uwzględniony przy interpretacji przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Przechodząc do przepisu stanowiącego podstawę prawną rozpatrywaną w niniejszej sprawie, tj. cytowanego wyżej art. 4 ust. 6 ustawy restrukturyzacyjnej należy na wstępie rozważyć znaczenie pojęcia: "obejście prawa" na gruncie prawa daninowego. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem ustalenia, czy zaległość celna skarżącej powstała w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów celnych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Pojęcie obejścia przepisów prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani w analizowanej ustawie, ani w innych ustawach podatkowych, w szczególności nie wypowiada się w tej Ordynacja podatkowa. W prawie prywatnym o obejściu ustawy jest mowa w art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z którego wynika (z ograniczeniami określonymi w tym przepisie) zasada, że czynność prawna, mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W doktrynie przyjmuje się, że czynność prawna, mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu treści czynności, która z formalnego punktu widzenia (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane (S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001 r., str. 188). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika należy wskazać, że w doktrynie przyjmuje się, że pojęcia naruszenia i obejścia prawa nie są wyrażeniami odnoszącymi się do różnych stanów faktycznych, a redakcja art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w którym wymienia się wyrażenie: "obejście prawa" obok pojęcia: "naruszenia prawa", uzasadniona jest ze względu na potrzebę "dookreślenia pojęcia sprzeczności z ustawą" (tak Z. Radwański [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna, t. 2, red. Z. Radwański, Warszawa 2002 r., str. 228). Można przyjąć, że obejście prawa ma miejsce, gdy: - czynność prawna dokonana przez strony (stronę) jest prima facie zgodna z prawem, - istnieje norma prawna norma bezwzględnie wiążąca – ius cogens), zakazująca osiągnięcia pewnego skutku (celu), oraz - dokonana przez strony czynność prawna prowadzi do osiągnięcia takiego zabronionego skutku (celu) – tak T. Stawecki, Obejście prawa. Szkic na temat granic prawa i zasad jego wykładni [w:] Nadużycie prawa, red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003 r., str. 91. Warto również przytoczyć koncepcję S. Rozmaryna, znajdującą odniesienie do prawa celnego, zgodnie z którą obejściem prawa podatkowego będzie takie ukształtowanie sytuacji faktycznej, że podatnik nie płaci daniny, mimo osiągnięcia skutków gospodarczych, jakie by osiągnął w sytuacji opodatkowanej (za M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, TONiK, Toruń 2001 r., str. 96-98). W sytuacji, gdy instytucja obejścia prawa nie doczekała się w prawie podatkowym ustawowej regulacji - dopuszczalnym jest dla wyjaśnienia jej istoty - posiłkowanie się dorobkiem tych dziedzin prawa, w których znajduje ona swój normatywny wyraz, przy czym konstrukcja obejścia prawa w ustawodawstwie regulującym daniny publiczne powinna uwzględniać jego specyfikę. Opisując pojęcia obejścia prawa regulującego należności publicznoprawne akcentuje się fakt, że skutkiem działania podatnika jest zmniejszenie ciężaru daniny publicznej lub jej uniknięcie (por. M. Kalinowski: op. cit. str. 117). Innymi słowy podmiot na którym ciąży obowiązek uiszczenia daniny publicznej w wysokości wynikającej z dokonanej przez niego czynności kształtuje stosunek prawnopodatkowy w taki sposób, by powodował on obowiązek uiszczenia daniny publicznej w kwocie niższej niż należna – zgodnie z przepisami – Skarbowi Państwa. Należy podzielić pogląd, że zakaz obejścia ustawy sprowadza się do zakazu wywoływania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Warto podkreślić, że czynności stanowiące obejście prawa w żadnym razie nie mogą być kwalifikowane jako pozorne, czy też ukryte. Same w sobie są bowiem rzeczywiste, chociaż zakazane (K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji prawa podatkowego, Przeg. Pod. z 2005 r., nr 9, str. 17). Uprawnionym wydaje się stwierdzenie, że wyrażenie: "obejście prawa" w odniesieniu do prawa podatkowego należy rozumieć, jako takie działanie danej osoby (podatnika), które naruszając konkretną normę prawną, podejmowane jest zazwyczaj po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią tej regulacji (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, W-wa 2002 r., str. 35). Przenosząc te ogólne sformułowania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skutek w postaci mniejszej kwoty daniny publicznej tj. cła powstał z powodu zastosowania niewłaściwej taryfikacji celnej towaru przez skarżącą, co spowodowało konieczność wydania wskazanych wyżej decyzji, objętych wnioskiem o restrukturyzację. Miarodajnym w zakresie oceny tego stanu rzeczy jest w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2005 r., oddalający skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. akt.: 3 I SA/Wr 1074/02 w sprawie ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r., nr [...], dotyczącą długu celnego objętego powoływanym wyżej wnioskiem o restrukturyzację złożonym przez skarżącą. Sąd uznał za trafny wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż pomimo niekwestionowanej zawartości w podlegających ocleniu towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba te specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103. Opierając się na wyjaśnieniach do taryfy celnej zawartych w pkt 6 i 7 uwag do pozycji 3302 działu 33 Sąd stwierdził, że do pozycji 3302 mogą być zaklasyfikowane tylko mieszaniny samych substancji zapachowych (nie licząc rozcieńczalników lub cieczy nośnych) albo mieszaniny produktów objętych innymi działami taryfy celnej z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, jednakże pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Według stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podzielonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie dawał podstaw do przyjęcia, że elementem podstawowym (bazą) importowanego towaru są składniki zapachowe, wymienione w pozycji 3301 taryfy celnej. Podkreślenia wymaga, że nie było bowiem sporne – zdaniem Sądów – iż komponenty zapachowe stanowiły tylko niewielką część tego towaru. Sąd podkreślił – nie mając wątpliwości co do sposobu zakwalifikowania przedmiotowych towarów – że nawet gdyby podstawowy charakter składników zapachowych mieszaniny klasyfikowanej do pozycji 3302 wiązać z ich funkcją czy rolą, jaką pełnią w finalnym produkcie (mieszaninie), to i tak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że importowane preparaty mają charakter przede wszystkim substancji smakowych, a nie zapachowych. Dokonanie powyższej oceny zarówno organy jak i Sądy dokonały bez uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i wbrew twierdzeniom skarżącej, iż teza ta została należycie udowodniona. Sąd nie podzielił zatem poglądu skarżącej, iż zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do kodu taryfy celnej nie było sprawą sporną i budziło istotne wątpliwości. Należy również podnieść, że utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o umorzeniu postępowania z dnia [...] r. dotyczyła jedynie ostatecznych i prawomocnych decyzji, które funkcjonowały w obrocie prawnym. Jedynie zatem na marginesie – ze względu na wykroczenie poza zakres postępowania restrukturyzacyjnego, a tym samym poza zakres orzekania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie - należy również podnieść, że przyczyną uchylenia w części decyzji dotyczących skarżącej, a pierwotnie ujętych we wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych, złożonego dnia [...] r., tj. m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...] (uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne) i umorzenia postępowania w tym zakresie, był upływ 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie przez dokonanie zgłoszenia celnego skarżąca ukształtowała stosunek prawny w sposób nieadekwatny do przewidzianego przez prawo. Podając niewłaściwą taryfikację celną towaru i pomijając wymóg dla zastosowania tej stawki, by substancje zapachowe stanowiły element podstawowy mieszaniny, uzyskała wymiar cła mniejszy niż przewidziany dla importowanych przez nią towarów. Czynność prawna dokonana przez skarżącą wywoływała skutek materialnopranwy w postaci zaniżenia wysokości należnego cła, naruszając normy dotyczące kwalifikacji prawnej towarów. Ten fakt spowodował konieczność wydania decyzji uznających zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określenie długu celnego. Nieprawidłowe zaklasyfikowanie towaru do pozycji, która nie mieściła towarów importowanych przez skarżącą, spowodowało obniżenie kwoty długu celnego, który powinien wynieść [...] PLN, biorąc pod uwagę wszystkie decyzje pierwotnie objęte wnioskiem o restrukturyzację. Po objęciu postępowaniem restrukturyzacyjnym należności wynikających z [...] decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we [...] z dnia [...] r. o sygnaturach [...], [...], [...] oraz [...] decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...]: - [...] z dnia [...] r.; - [...] z dnia [...] r.; - [...] z dnia [...] r.; - [...] z dnia [...] r. prawidłowa wysokość długu celnego wyniosła [...] PLN. Bezsprzecznym jest, że w wyniku niezgodnego z prawem zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę, powodującego zaniżenie cła, wystąpił niedobór cła. Niezgodne z prawem zakwalifikowanie sprowadzonego towaru jako mieszaniny substancji zapachowych, spowodowało zatem niewątpliwie korzystniejsze dla skarżącej wskazanie kwoty długu celnego, niż w przypadku prawidłowego zakwalifikowania towaru. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest w zasadzie równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Na wysokość korzyści w sferze celnej wskazują wymienione wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Celnego we [...] z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., określające niedobór cła. Jedynie gwoli odpowiedzi na zarzut skarżącego, bowiem materia innych danin publicznoprawnych niż cło leży poza zakresem orzekania w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skutkiem działania skarżącego było zatem zmniejszenie ciężaru daniny publicznej (por. M. Kalinowski: op. cit. str. 117). Ukształtował on – poprzez zgłoszenie celne - stosunek prawny w taki sposób, by powodował on obowiązek uiszczenia daniny publicznej w kwocie niższej niż należna – zgodnie z przepisami – Skarbowi Państwa, co odpowiada konstrukcji obejścia prawa wg powołanych wcześniej poglądów. Zgodnie z nimi wyrażenie: "obejście prawa" w odniesieniu do prawa podatkowego należy rozumieć, jako takie działanie danej osoby (podatnika), które naruszając konkretną normę prawną, podejmowane jest zazwyczaj po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią tej regulacji (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, W-wa 2002 r., str. 35). Nieprawidłowe powołanie kodu taryfy celnej taki właśnie skutek spowodowało. Należy również podnieść, że niewłaściwe zakwalifikowanie zgłoszonego towaru do kodu powiązanego z niższą stawką celną np. w przypadku aromatu [...] nastąpiło wbrew uwadze 2 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (MP z 1997 r. Nr 76, poz. 715) do działu 33 Taryfy Celnej, mimo że skarżąca jest profesjonalistą występującym w obrocie handlowym. Ten fakt, w zestawieniu z literalnym brzmieniem tej uwagi, iż: "wyrażenie substancje zapachowe występujące w poz. 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych", obok skutku naruszenia norm dotyczących klasyfikacji celnej towarów w postaci wysokości cła korzystnego dla skarżącej, pozwala na ujecie jej zachowania w ramy konstrukcji obejścia prawa. Dodatkową wskazówką dla skarżącego było zawarte w tym akcie wyjaśnienie, że mieszanina jest klasyfikowana do pozycji 3302 pod warunkiem, że substancja ta stanowi element podstawowy mieszaniny. Trudno bowiem przyjąć, że skarżący od którego wymaga się staranności na wysokim poziomie w obrocie handlowym nie wiedział, że m.in. substancja zawierająca 34,4 % wzmacniacza smaku a jedynie 5,5% olejków eterycznych (przy pozostałym składzie: hydrolizowane białko roślinne 26,8%, sól wędzarnicza 10%, maltodekstryna 16% i sól 5,5%) nie może być zakwalifikowana do pozycji 3302, tj. do substancji zapachowych. Identyczną konstatację należy przyjąć w odniesieniu do aromatów: [...], [...] i [...], składających się w 94,5% z soli. Tak jak wyżej powiedziano prawnych wątpliwości nie podzieliły również sądy administracyjne orzekające w sprawie, uznając – bez podważania zasadności odrzucenia wniosku o dowód z opinii biegłego - iż nawet gdyby podstawowy charakter składników zapachowych mieszaniny klasyfikowanej do pozycji 3302 wiązać z ich funkcją czy rolą, jaką pełnią w finalnym produkcie (mieszaninie), to i tak zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że importowane preparaty mają charakter przede wszystkim substancji smakowych, a nie zapachowych. Pozycja 3302 była również niewłaściwa w stosunku do mieszanki przyprawowej smakowo-aromatycznej, do której odnosiły się decyzje Dyrektora Urzędu Celnego we [...]. Ponadto zgodzić należy się z poglądem, że trudno byłoby oczekiwać, iż działanie skarżącego - mające na celu obejście przepisów prawa - będzie in principio udokumentowane jakimś wyraźnym dowodem uzewnętrzniającym jego zamiar. Sam zamiar obejścia przepisów prawa nie musi być uzewnętrzniony przed podjęciem określonej działalności. Może on przejawić się w trakcie jej prowadzenia, a nawet po jej zakończeniu. Nie musi też przybrać formy materialnej, a jego ustalenie może być efektem dociekań intelektualnych, opartych na określonych konstatacjach (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., V SA 3877/03, LEX nr 228651). Dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy istotny jest również fakt, że uznaje się - tak jak to wyżej wskazano - iż w przypadku obejścia prawa z reguły nie ma zgody na pozorność oświadczenia woli. Przeciwnie, stronie zależy na dokonaniu czynności prawnej i wywołaniu skutku prawnego, który dopiero post fatum uważa się za niewłaściwe z punktu widzenia przepisów prawa (T. Stawecki, op. cit., str. 96). Powołanie się przez skarżącą, że organy orzekające w sprawie wymiaru cła nie stwierdziły "obejścia prawa" nie może stanowić podstawy do jej uwzględnienia. Zgodnie z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, do zadań organu restrukturyzacyjnego należy ocena, czy należności objęte wnioskiem powstały na skutek działań prowadzących do obejścia przepisów prawa. Jednocześnie odnosząc się do treści skargi należy wskazać, że dla zakwalifikowania okoliczności przedmiotowej sprawy jako obejścia prawa nie ma znaczenia długotrwałość reakcji organu celnego na zgłoszenie celne, tj. okres, który upłynął do dnia wydania decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez pełnomocnika "A" Spółka z o.o. w C. podczas rozprawy zarzutu niewłaściwej formy prawnej rozstrzygnięcia, tj. umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego zamiast rozstrzygnięcia merytorycznego, jaką jest odmowa uwzględnienia wniosku o restrukturyzację, należy na wstępie przeprowadzić analizę rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę w przedmiotowej ustawie restrukturyzacyjnej. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, celnego oraz podatkowego umorzenie postępowania stanowi rozstrzygnięcie odzwierciedlające bezprzedmiotowość dalszego procedowania. Świadczą o tym przepisy poszczególnych ustaw regulujących to zagadnienie (w przedmiotowej sprawie – art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania). Oznacza ono, że brak jest koniecznych elementów w sprawie, które w efekcie stanowią o możliwości jej zakończenia w sposób merytoryczny, tj. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w taki sposób, by ukształtować status strony na podstawie przepisów materialnoprawnych, a nie tylko procesowych, jak w przypadku umorzenia postępowania. Brak takich elementów może polegać w szczególności na braku przedmiotu postępowania, podstawy prawnej rozstrzygnięcia czy stron postępowania. W ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ustawodawca przewidział w sposób wyraźny formę umorzenia postępowania dla sytuacji związanych z przyczynami formalnymi, jak i przyczynami merytorycznymi. I tak, do pierwszych z nich można zliczyć formalną przeszkodę dla kontynuowania procesu restrukturyzacji na podstawie tej ustawy z powodu jednoczesnego trwania procedury restrukturyzacji na podstawie innych ustaw (art. 8 ust 2 i 4 ustawy restrukturyzacyjnej) lub z powodu upadłości przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej wyraźnie stanowi, że ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Ustawodawca – co jest istotne dla dalszych rozważań - przewidział jednak formę umorzenia postępowania również w przypadkach, gdy ustawę o restrukturyzacji stosuje się, jednak umorzenie należności publicznoprawnych objętych wnioskiem nie jest możliwe z powodu wystąpienia negatywnych przesłanek merytorycznych. Chodzi tu w szczególności o sytuację, gdy organ prowadzący postępowanie restrukturyzacyjne stwierdzi, że spełnienie celu ustawy nie jest możliwe. Stanowi o tym przepis art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym jeżeli z analizy danych przedstawionych przez przedsiębiorcę ubiegającego się o restrukturyzację należności publicznoprawnych wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy, tj. utracie zdolności do konkurowania na rynku (wyrażającej się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji), organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Innym przykładem wskazania przez ustawodawcę wyraźnie formy umorzenia postępowania w przypadku, gdy wystąpią negatywne przesłanki merytoryczne do wydania decyzji o umorzeniu należności publicznoprawnych, jest niespełnienie przez przedsiębiorcę warunków dla dokonania restrukturyzacji. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, którą umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, nie zostały spełnione, tj. m.in. przedsiębiorca nie wpłaci opłaty restrukturyzacyjnej. W przypadku powstania należności w związku z obejściem prawa nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej, określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Prowadzenie postępowania w stosunku do nich nie jest zatem dopuszczalne. Brak jest bowiem koniecznego elementu postępowania, jakim są należności, które mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Świadczy to o bezprzedmiotowości postępowania, powodującym konieczność jego umorzenia. Nie występuje tu przedmiot, wobec którego możliwe jest analizowanie wynikających z ustawy restrukturyzacyjnej pozytywnych lub negatywnych przesłanek. Należy zaznaczyć, że podobna sytuacja występuje w sytuacji, gdy organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego nie podejmie w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy uchwały o restrukturyzacji należności przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 7 przedmiotowej ustawy). Analiza przepisów ustawy restrukturyzacyjnej prowadzi do konstatacji, że w podobnych sytuacjach do przedmiotowej, ustawodawca przewidział formę umorzenia postępowania. Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że podobne rozwiązania zawarł ustawodawca w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.). Kolejnym argumentem dla uznania, że forma umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie narusza prawa w rozumieniu art. 145 § 1 P.p.s.a. jest brzmienie art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i właściwe do wymiaru i poboru należności celnych, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odesłanie obejmuje zatem stosowanie odpowiednie, a nie wprost. Odpowiednie stosowanie oznacza niestosowanie części przepisów normujących konstrukcję stanowiącą punkt odniesienia, stosowanie części w formie zmodyfikowanej, innych wprost. Pierwszeństwo zastosowania ustawy restrukturyzacyjnej – zgodnie z jej art. 9 – nakazuje również uwzględnić fakt, że nie przewiduje ona formy odmowy umorzenia należności restrukturyzacyjnych. Pogląd o prawidłowości formy umorzenia postępowania w przypadku wystąpienia okoliczności ujętych przez ustawodawcę w hipotezę art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej występuje również w judykaturze. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 września 2004 r. sygn. FSK 458/04 Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, jeśli stwierdzi, że zaległość podatkowa objęta tym postępowaniem została określona w związku z obejściem przepisów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Sąd niezależnie od granic skargi ocenia również, że organy podatkowe nie przekroczyły przez granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie okoliczności towarzyszących powstaniu poszczególnych okoliczności sprawy (w tym wyroków sądów administracyjnych, wydanych wobec skarżącej), a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany był na podstawie całego materiału dowodowego. Wywód zawarty w decyzjach obu instancji jest wyczerpujący, oddający tok rozumowania, należy zatem uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] są w tym zakresie kompletne. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż skarżąca nie mogła zostać objęta przywilejem w postaci pomocy publicznej, przewidzianej w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Reasumując powyższe wywody Sąd stwierdza, że kierując się m.in. dyrektywami konstytucyjnymi, nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.