III SA/Gl 306/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi PPHU "A" Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tu postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. (zwana dalej Spółką), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., tj. w wysokości [...] zł powstałej z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z dniem [...] r. i potwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia, tj. [...] r. w wysokości [...] zł – łącznie [...] zł, na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskami Spółki oraz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 art. 76 § 1, art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, iż w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła korekta deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (segregator 1, teczka 0, k.1 akt adm.). Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek podatnika w wysokość 0 zł. Na skutek rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił tę pierwszoinstancyjną decyzję w części dotyczącej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie 0 zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił za [...] r. kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł + oprocentowanie w kwocie [...]zł. Następnie w związku z licznymi wnioskami Spółki o zaliczenie w/w zwrotu na poczet zobowiązań i zaległości podatkowych Naczelnik US w Z. wydał wskazane na wstępie postanowienie z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., tj. w wysokości [...] zł powstałej z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z dniem [...] r. i potwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia, tj. [...] r. w wysokości [...] zł – łącznie [...] zł, na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskami Spółki oraz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności wraz z odsetkami za zwłokę ( segregator 1, teczka 0, k. 5 akt adm.). W wydanym postanowieniu organ I instancji szczegółowo wyjaśnił każdą z 27 pozycji zarachowania (segregator 1- teczki 1- 10, segregator 2 - teczki nr 11- 17, segregator 3 - teczki nr 18-22, segregator 4 - teczki nr 23-26 akt adm.). Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej, błędna interpretację zdarzeń gospodarczych oraz podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zaliczenie należnej Spółce nadpłaty zgodnie z wnioskami składanymi w latach [...]. Po rozpatrzeniu tego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazane na wstępie zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na to postanowienie Spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa, poprzez wydanie go na podstawie błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, nieistniejącej podstawie prawnej oraz wniosła o uchylenie tego postanowienia i nakazanie Naczelnikowi US w Z. dokonania kompensaty zgodnie z wnioskami składanymi w latach [...], tj. na poczet zaległości Spółki w zapłacie składek ubezpieczeniowych, a także innych należności Spółki oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca Spółka zarzuciła organowi I instancji, iż ukradł należne jej od [...]r. środki finansowe i że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie ma ona zobowiązań wobec Skarbu Państwa za [...] r. Wskazała także, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zatrzymania bezspornie należnych jej środków z tytułu zwrotu podatku VAT i żadne prawo nie daje takich uprawnień. W tej sytuacji dla składanych przez skarżąca wniosków dot. kompensat winien mieć zastosowanie Kodeks cywilny, skoro środki te są przetrzymywane i skarżąca nie może nimi swobodnie dysponować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zarzuty skargi są tożsame z zarzutami zażalenia i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Konkludując organ ten stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US w Z. prawidłowo dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc [...]r. zachowując chronologię składanych przez Spółkę wniosków o zarachowanie na poczet zobowiązań podatkowych wymagalnych na dzień wydania postanowienia jak i z urzędu na zaległości i zobowiązania podatkowe. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że na dzień wydania postanowienia z dnia [...]r przez organ podatkowy i zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. przez organ nadzoru zaległości, na które organ podatkowy dokonał zaliczenia były wymagalne. Następnie mając na uwadze prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wymienione w tym piśmie, stosownymi decyzjami, wskazanymi w przedmiotowym piśmie procesowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i umorzył postępowania w sprawie. Dotyczyło to decyzji wskazanych w punktach: 19, 20, 22, 23 i 24 postanowienia organu podatkowego o zarachowaniu. "Wobec tego powstały nadpłaty w tym podatku za m-ce [...] oraz [...], które w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i utrzymującego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowiły zaległości podatkowe, na które zarachowano część nadpłaty z podatku od towarów i usług za [...]r.". Na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 21 stycznia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia i (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Zagadnieniem spornym w sprawie jest zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty w podatku VAT za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, powstałej z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z dniem [...]r. i potwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia, tj. [...] r. w wysokości [...]zł – łącznie [...] zł, na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskami Spółki oraz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności wraz z odsetkami, a nie zrealizowanie przez tenże organ wszystkich wniosków skarżącej Spółki w sprawie zarachowania, składanych w latach [...], a dotyczących m.in. zaległości Spółki w zapłacie składek ubezpieczeniowych lub innych należności. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd organu nadzoru, iż nie istnieje podstawa prawna do realizacji wszystkich wniosków w sprawie zarachowania składanych przez skarżącą Spółkę w latach [...], a dotyczących m.in. zaległości Spółki w zapłacie składek ubezpieczeniowych lub innych należności, ponieważ takich przypadków nie dopuszcza ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. W świetle zatem cytowanej normy powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa zasady i tryb postępowania z nadpłatą. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, należny zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku. Wskazać także należy, że przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U z 1993r Nr U poz. 50 z późn. zm.) stanowi, że różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czyli oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1) i począwszy od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4). W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, iż słusznym jest stanowisko, iż wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. NSA w Warszawie (sygn. akt II FSK 1053/05) wydanym w sprawie dotyczącej zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej, sąd ten wskazał "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 O.p in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje’’. Wobec powyższego Sąd zauważa, iż gdy z mocy prawa następuje zaliczenie nadpłaty na istniejące zaległości poczynając od najstarszych, a postanowienie wydane w tym przedmiocie zaliczenie to jedynie rachunkowo przedstawia stronie, to w przypadku gdy zaległości na poczet, których nadpłatę tę zaliczono przestały istnieć – co miało częściowo miejsce w niniejszej sprawie - przerachowanie to wygasa z mocy prawa. Dodać trzeba, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uregulowań prawnych nakazujących wygaszenie stosownym aktem takiego postanowienia. Przede wszystkim podkreślić trzeba, iż sądowa kontrola legalności orzeczenia dotyczy daty w jakiej to orzeczenie było wydawane. Zatem fakt, iż w niniejszej sprawie po dacie wydania zaskarżonego w tej sprawie postanowienia co do zaliczenia zwrotu w podatku VAT za [...]r. na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskami Spółki oraz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności wraz z odsetkami za zwłokę, nastąpiły zmiany w okolicznościach faktycznych sprawy (umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań i zaległości podatkowych wymienionych w punktach: 20, 22, 23 i 24 zaskarżonego postanowienia) nie oznacza, że w obrocie prawnym w dalszym ciągu istnieje to postanowienie. Sąd orzekający w sprawie potwierdza jedynie, iż na dzień jego wydania odpowiadało ono prawu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało stwierdzić, iż nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.