III SA/Gl 309/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2007 r. Dnia [...] r. skarżąca J. K. dokonała na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD, zaewidencjonowanym przez Urząd Celny w K. pod Nr [...], zgłoszenia celnego, obejmującego między innymi pod poz. 2 i 3 towar określony jako "[...] i [...] dla zwierząt", który przyporządkowała do kodu PCN 0511 99 10 0 oraz obliczyła cło przy zastosowaniu stawki 8% w łącznej kwocie [...] zł oraz określiła, że podatek od towarów i usług nie wystąpił. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 2 i poz. 3 ze stawką celną 8%, przyporządkował ten towar do kodu PCN 2309 10 90 0 ("pozostała karma dla psów lub kotów, przygotowana do sprzedaży detalicznej"), określił prawidłową kwotę cła przy zastosowaniu właściwej stawki celnej, wynoszącej 35% w łącznej wysokości [...] zł oraz określił niedobór cła w łącznej kwocie [...]zł. Ponieważ zmiana wartości celnej towaru i jego klasyfikacji taryfowej ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w K. kopię swej decyzji z dnia [...] r. przekazał Urzędowi Skarbowemu w R., zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wskazując, że przepis ten stanowi, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku od towarów i usług lub pobrał ten podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Następnie, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do praw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po wszczęciu postępowania podatkowego, przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w K.. Ten ostatni decyzją z dnia [...] r. określił od sprowadzonego przez skarżącą z zagranicy towaru podatek od towarów i usług według stawki 7% w kwocie [...] zł (dla poz. 2) i [...] zł (dla poz. 3) oraz orzekł o dokonaniu wpłaty na konto Izby Celnej w K. kwoty [...] zł, będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku określoną w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z dnia [...] r. a kwotą określoną w decyzji. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie ("anulowanie") w całości, wskazując, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe została wydana z naruszeniem prawa, a każda następna decyzja wydana na jej podstawie jest również błędna. Dyrektor Izby Celnej w K .decyzją z dnia [...] r. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do praw finansów publicznych. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji i dodatkowo podniósł, że decyzja z dnia [...] r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe została wydana w odrębnym postępowaniu administracyjnym w oparciu o przepisy Kodeksu celnego i nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uznanie decyzji drugoinstancyjnej za niezgodną z prawem i o uchylenie jej w całości. Podniosła, że decyzja podatkowa została wydana w oparciu o nieprawomocną decyzję o wymiarze cła, co pozbawia ją drogi odwoławczej, gdyż zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji oparte są na kwestionowaniu decyzji wymierzającej cło, zaś do czasu uprawomocnienia się lub uchylenia decyzji celnej nie można wydać decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że jego decyzja z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, doręczona skarżącej dnia [...] r., nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszyły przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła. Ponadto, na mocy ust. 4c cytowanego artykułu, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 4, obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Z kolei w myśl art. 11c ust. 2 omawianej ustawy jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków należnych z importu wykazane zostały nieprawidłowo, naczelnik urzędu skarbowego określa podatek w drodze decyzji. W sytuacji zatem, gdy w drodze decyzji organu celnego wartość długu celnego została określona w innej wysokości, niż wskazała skarżąca w zgłoszeniu celnym, przy czym przyporządkowanie statystyczne importowanych towarów określiło, że import ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, koniecznym z mocy powołanego wyżej przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stało się określenie w drodze decyzji prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto, jak stanowi art. 11c ust. 3 tej ustawy, w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Decyzja określająca wartość długu celnego stanowi zatem element podstawy faktycznej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stanowi więc ona podstawę do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do norm materialnego prawa podatkowego, ujętych w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy którego opodatkowaniu podlega import towarów. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy, mając na uwadze treść art.15 ust.4, ust. 4a i ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. wartość celną towaru powiększoną o należne cło (wyliczone według właściwych stawek celnych) oraz zastosował właściwą dla klasyfikacji statystycznej importowanego towaru stawkę podatku. Nie jest skuteczny zarzut skarżącej, dotyczący wydania zaskarżonej decyzji na podstawie nieprawomocnej decyzji o wymiarze cła. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że pierwszoinstancyjna decyzja z dnia [...]r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, została wydana po rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Celnej odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co nastąpiło dnia [...]r.. Ta ostatnia decyzja była już zatem ostateczna, gdyż nie służyło już od niej odwołanie w postępowaniu administracyjnym, choć nie była jeszcze prawomocna w tym sensie, że mogła być zaskarżona do sądu administracyjnego (do czego ostatecznie w tym wypadku nie doszło) Należy jednak podkreślić, że na mocy omawianych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości już na podstawie nieostatecznej decyzji określającej wartość celną towaru podlegającego opodatkowaniu (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie istotnym dla obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług). Oczywiście, gdyby w toku późniejszego postępowania decyzja określająca wartość celną towaru została uchylona, zaistniałyby przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług w trybie wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy, jak wyżej wywiedziono, już decyzja pierwszoinstancyjna w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spowodowała konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z kolei wydanie decyzji podatkowej w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja celna – i to decyzja już ostateczna - czyni zarzut przedwczesności rozstrzygnięcia całkowicie bezpodstawnym. w tej sytuacji Sąd, nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź też naruszała inne przepisy postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.