III SA/Gl 309/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasadza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G., powołując się na art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 34a, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196) określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Przedsiębiorstwu Handlowo - Usługowemu "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. za [...] 2004r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w G. w ramach kontroli podatkowej ujawniły, iż w [...] 2004r. podatnik sprzedał [...] litrów gazu, tj. [...] kg gazu, z czego sprzedaż [...] litrów została potwierdzona paragonami, a [...] litrów udokumentowana fakturami. Tymczasem w deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 podatnik wykazał sprzedaż [...] kg gazu, kierując się wskazaniami licznika dystrybutora gazu. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji, uznając wyjaśnienie podatnika za niezrozumiałe, skoro dokumenty potwierdziły sprzedaż większej ilości gazu określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł oraz wysokość zaległości podatkowej stanowiącej różnicę pomiędzy należnym podatkiem, a zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika na kwotę [...]zł. W odwołaniu od decyzji Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A" spółka z o.o. domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G.. W ocenie odwołującego się w deklaracji ACR-2 za [...] 2004r. prawidłowo wykazano ilość sprzedanego na stacji w B. gazu. Gaz sprzedany był wyłącznie za pośrednictwem dystrybutora połączonego z drukarką i systemem komputerowym. Ujawnione różnice mogły być wynikiem błędu kontrolujących lub błędów zawartych w systemie komputerowym, za które odwołująca się, jako nie mająca na nie wpływu nie powinna była odpowiadać. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w całości podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ i instancji i wyciągnięte z nich wnioski. Stwierdził, iż w myśl art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby wymienione w załączniku nr 6, w tym wymieniony w pozycji 21 gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych. Za podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem zawartym ust. 2 i 3 art. 36. W ustępie 3 art. 36 określono, iż jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki podatku. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia stawkę dla gazu płynnego ustalono w wysokości 455zł za każde 1000 kg gazu. Przy czym dla gazu przyjmuje się stały przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu. Odpowiadając na zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu stwierdził, iż przeprowadzona u niego kontrola podatkowa została zakończona protokołem z [...] 2005r. numer [...]. Do tego protokołu podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń, uwag. Wykazana przez niego w deklaracji AKC-2 za miesiąc [...] 2004r. kwota podatku akcyzowego obliczonego za sprzedane [...] litrów gazu, tj. [...] kg gazu nie odpowiadała ustaleniom zawartym w protokole kontroli. Bowiem suma transakcji dokonanych na stacji w B., a wykazanych paragonami i fakturami wskazywała na sprzedaż [...] litrów gazu. W ocenie organu odwoławczego te dokumenty były właściwymi dowodami, potwierdzającymi w sposób nie budzący wątpliwości nie tylko fakt sprzedaży gazu, ale także ilość sprzedanego gazu. Zaznaczył przy tym, że te dokumenty przedstawił sam podatnik. Kierując się zatem zasadą swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej oparł swoje wnioski na tych dokumentach. Jednocześnie uznał za błędne twierdzenie strony, iż ewentualne różnice pomiędzy wielkością sprzedaży gazu wykazaną przez stronę w deklaracji ACR-2, ustaloną w oparciu o wskazania licznika dystrybutora, a wielkością wyliczoną na podstawie paragonów i faktur były wynikiem błędów kontrolujących lub błędów zawartych w systemie, na który składał się komputer, drukarka fiskalna i dystrybutor. Nadto to stronę obciąża obowiązek utrzymywania urządzeń we właściwym stanie technicznym i w przypadku stwierdzenia jakichś nieprawidłowości usuwanie usterek. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A" spółka z o.o. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W całości powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, Dodatkowo, na poparcie zarzutu o błędnych ustaleniach poczynionych przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli wskazała, iż w protokole wykazali sprzedaż dokonaną na stacji w B. w dniu [...] 2004r., udokumentowaną paragonem nr [...], którego kserokopie z rolki kasowej dołączono do skargi. Na paragonie figuruje sprzedaż [...] litra gazu, a w protokole wykazano [...] litów gazu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podobnie jak decyzji podkreślił, iż strona nie kwestionowała ustaleń poczynionych przez w Protokole Kontroli w terminie przewidzianym dla takich czynności. Nadto, nawet po uwzględnieniu ewentualnego błędu dotyczącego sprzedaży gazu w [...] 2004r., nadal pozostawała różnica w ilości sprzedanego przez skarżącą w [...] 2004r. gazu, wykazanego przez nią w deklaracji ACR, a ustaloną w kwestionowanym protokole. Podkreślił, ze skarżąca nie przedstawiła oryginału paragonu, zatem nie można jednoznacznie rozstrzygnąć tej kwestii. Wreszcie zaznaczył, iż w toku postępownai podatkowego strona nie przedstawiła tego dowodu. Dlatego podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowią ustalenia faktyczne poczynione przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w G. podczas kontroli podatkowej, które następnie zawarto w protokole kontroli stanowiącym podstawę faktyczna do wydania zaskarżonej decyzji, a nie przesłanki prawne warunkujące zaistnienie obowiązku podatkowego skarżącej. Nadto w tej części Sąd w całości podziela argumentacje przytoczona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ogólnych kwalifikacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż gazu do napędu pojazdów samochodowych mieści się nie tylko w zakresie przedmiotowym ale też podmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiot opodatkowania określa art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wymieniając jedną z czynności podlegającą opodatkowaniu, a mianowicie czynność sprzedaży, poprzez odesłanie do art. 2 tej ustawy oraz wskazując, w Załączniku Nr 6 do ustawy, na towary, których te czynności dotyczą, nazywając ich wyrobami akcyzowymi. Natomiast zakres podmiotowy opodatkowania został opisany w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdzie wymieniono między innymi sprzedawcę wyrobów akcyzowych (pkt 3 tego przepisu). Inaczej przedstawia się kwestia prawidłowego zastosowania art. 36 u.p.t.u. z 1993 r. regulującego podstawę opodatkowania, a konkretnie jego ust. 3, na który powoływały się organy podatkowe. Przepis ten stanowi, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że przepis ten będzie prawidłowo zastosowany, gdy organ właściwie ustali, że w danej sprawie będzie miała zastosowanie stawka ustalana kwotowo. W przeciwnym razie należy przyjąć podstawę opodatkowania z ust. 1 określoną jako obrót wyrobami akcyzowymi i w zakresie nieuregulowanym stosować odpowiednio art. 15 ust. 1-5 tej ustawy (ust. 4). W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że właściwą jest właśnie stawka kwotowa wynosząca 455 zł / 1.000 l, określona w poz. 27 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Celnej uznał, iż sprzedaż gazu na stacji w B. udokumentowana fakturami i paragonami została wykonana, przy czym gazu sprzedano tyle, ile wpisano do faktur bądź ujęto w paragonach. A paragony i faktury uznał za "właściwe dowody potwierdzające ustalone fakty" . Dalej wskazać należy, iż art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy obu instancji uznały za w pełni wiarygodne dane zawarte w protokole kontroli podatkowej z [...] 2005r. Tymczasem z protokołu wynika, że na stacji w B. w [...] 2004r. [...] l. gazu i [...] butli gazu i te transakcje udokumentowano paragonami oraz [...] l gazu, przy czym te transakcje udokumentowano fakturami. Natomiast w decyzjach za podstawę obliczenia podatku przyjęto sprzedaż odpowiednio [...] l i [...] l gazu – łącznie [...] l. gazu. Organy nie wyjaśniły, skąd wzięła się ta różnica, czy tylko z matematycznego błędu popełnionego przez osobę sporządzająca protokół. Jednocześnie przyjmując inną wielkość sprzedaży gazu same podważyły wynik kontroli i wiarygodność protokołu. Do akt nie dołączono faktur i paragonów uznanych za dowody. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnego ustalenia wielkości sprzedaży gazu dokonanej na stacji w B. w dniu [...] 2004r. stwierdzić należy, iż oparcie rozstrzygnięcia jedynie na protokole kontroli, wprawdzie, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, nie kwestionowanym przez skarżącą z zachowaniem trybu określonego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, bez sięgnięcia do dokumentów źródłowych uniemożliwia jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii. Jednak analizując zapisy zawarte w protokole, a dotyczące sprzedaży gazu na stacji stwierdzić przyjdzie, że odnotowano jedynie trzy przypadki jednorazowej sprzedaży gazu powyżej [...] litrów ([...]l, [...]l, [...]l). Stąd odnotowanie sprzedaży [...]l na stacji oferującej gaz do samochodów i dokumentowanej jedynie paragonem powinno było wzbudzić wątpliwości autorów protokołu. Tym bardziej, że takiej ilości gazu nie pomieściłby samochodowy zbiornik. Przedstawiona wraz ze skargą kserokopia rolki kasowej z kopią paragonu nr [...] z [...] r. uprawdopadabnia słuszność zarzutu skarżącej. Wobec powyższego, w celu uzupełnienia materiału dowodowego o oryginały dokumentów potwierdzających transakcje z [...] 2004r. i w celu wyjaśnienia różnic pomiędzy wielkością gazu sprzedanego w [...] 2004r, na stacji w B. i wykazaną w protokole oraz wielkością przyjętą przez organy celne za podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 152 wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.