III SA/Gl 309/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S.(S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. S. (dalej: skarżącym lub stroną skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego – byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w B. jako osoby trzeciej za: - zaległości podatkowe za wrzesień, październik i listopad 2011 r. w wysokości odpowiednio: [...]zł, [...]zł i [...] zł; - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł; - koszty postępowania egzekucyjnego wyliczone odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł i [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, a także art. § 13 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji przed wydaniem decyzji ustalił, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r. powołano J. S. na Prezesa Zarządu Spółki, natomiast o jego rezygnacji w pełnionej funkcji świadczyć mają pismo z [...] r. i Uchwała Spółki Nr [...] z [...] r. w sprawie przyjęcia tej rezygnacji. W tym przypadku terminy płatności zobowiązań upływały: odpowiednio [...] r., [...] r. i [...] r. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości "A""Sp. z o.o., m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ ten w decyzji z [...] r. nr [...] , orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. S. – byłego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. z w B. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach wymienionych w sentencji tej decyzji, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także określił, że decyzja ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i innym członkiem zarządu. Od decyzji tej Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...] r. w postaci: a. przesłuchania strony, T. G., A. C. i K. B.; b. deklaracji VAT-7K w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2011 r. oraz dowodów uiszczenia podatku VAT przez Spółkę w tym okresie (ad. a i b) - na okoliczność, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółka ta nie zalegała w uiszczaniu podatku VAT, że deklaracje załączone do pisma Spółki z [...] r. nie odpowiadały rzeczywistości, strona nie dysponowała wiedzą w zakresie informacji zawartych w tychże deklaracjach; c. opinii biegłego, na okoliczność, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki nie wystąpiła podstawa zgłaszania wniosku o jej upadłość, Spółka nie była niewypłacalna, oraz że podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała po zaprzestaniu przez stronę pełnienia funkcji członka zarządu - pomimo, że okoliczności wchodzące w zakres tez dowodowych wniosków (a i c) nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, 2. art. 191 O.p., przez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał [...] r., podczas gdy brak podstaw, aby poczynić takie ustalenie, 3. art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., przez przyjęcie za udowodnioną okoliczność, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do zgłaszania wniosku o jej upadłość, pomimo że ustalenie tejże okoliczności wymaga wiadomości specjalnych, 4. art. 118 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. Równocześnie, w oparciu o art. 229 O.p. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie przez przeprowadzenie dowodów w postaci: a. przesłuchania strony, T.G., A. C. i K. B., b. deklaracji VAT-7K złożonych w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz dowodów uiszczenia podatku VAT przez Spółkę w tymże okresie (ad. a i b) - na okoliczność, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, Strona nie dysponowała wiedzą o zaległościach podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r., o których mowa w deklaracji Spółki z [...] r., c. opinii biegłego, na okoliczność, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki nie wystąpiła podstawa do zgłaszania wniosku o upadłość, a Spółka ta nie była niewypłacalna, oraz że podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała po zaprzestaniu przez Stronę pełnienia funkcji członka jej zarządu. Podnosząc powyższe, w oparciu o art. 222 O.p. w związku z - alternatywnie - art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) albo 233 § 2 tej ustawy, wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że Strona nie odpowiada za: zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., za odsetki od tejże zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tejże zaległości podatkowej; zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r., za odsetki od tejże zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tejże zaległości podatkowej; zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., za odsetki od tejże zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tejże zaległości podatkowej, 2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaakcentowano potrzebę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż mają one znaczenie dla sprawy, w rozumieniu art. 188 O.p. Okoliczności sprawy nie wskazują by wystąpił stan niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu pomiędzy [...] r. a [...] r. sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z [...] r., sporządzone po upływie niemal dwunastu miesięcy od dnia rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, raport środków trwałych Spółki przygotowany dla potrzeb rzeczonego sprawozdania sporządzonego wedle stanu na [...] r., więc po upływie niemal dziesięciu miesięcy od dnia rezygnacji strony z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie zmienia tego poglądu. Tymczasowemu nadzorcy sądowemu nie wydano pełnej dokumentacji finansowej Spółki, a jedynie "wycinkową" dokumentację, toteż wnioski tymczasowego nadzorcy sądowego nie zostały oparte na pełnej dokumentacji. Nie wydano mu również wykazu dłużników, toteż nie był on w stanie ustalić wierzytelności Spółki. Tymczasowy nadzorca sądowy ustalał stan finansowy Spółki w oparciu o rozmowy z prezesem zarządu, kierownikiem produkcji i księgową, przy czym osoby te były ze sobą skłócone, toteż wiarygodność uzyskanych przez niego informacji nie była duża. Majątek finansowy został ustalony przez tymczasowego nadzorcę sądowego w oparciu o raport kasowy z [...] r., historię rachunku bankowego za okres od [...] r. do [...] r. oraz dokumentację sporządzoną przez banki w [...] i [...] r., oraz dokumentację obejmującą okresy po upływie, co najmniej ośmiu miesięcy od dnia rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu. Wniosek tymczasowego nadzorcy sądowego jakoby Spółka była niewypłacalna już w [...] r., gdyż już wówczas nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, został oparty przez tymczasowego nadzorcę sądowego na podstawie wycinkowej dokumentacji uzyskanej w trakcie prowadzonego nadzoru i rozmów ze skłóconymi ze sobą prezesem zarządu, księgową i biurem rachunkowym, ale nie jest wiadomym, czy stan ten miał charakter trwały. Odwołano się do sprawozdania finansowego z lat 2011 - 2013, z których wynika, że za rok obrotowy 2011 majątek Spółki wynosił [...] zł, zaś zobowiązania wynosiły [...] zł, natomiast w roku obrotowym 2010 odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, zatem, zdaniem skarżącego, nie zaistniał wówczas stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, a w latach 2010-2011 r. Spółka osiągnęła zysk. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2012 wykazuje, że majątek Spółki wynosił [...] zł, zaś zobowiązania wynosiły [...] zł, zatem nie zaistniał stan niewypłacalności. Sprawozdanie finansowe za 2012 rok wykazało osiągnięty przez Spółkę zysk. Z kolei sprawozdanie finansowe za 2013 rok nie wykazuje sytuacji finansowej Spółki od [...] r. do [...] r., lecz za cały rok, z tego też powodu nie zawiera informacji, z których wynikałoby, że w okresie od [...] r. do [...] r. Spółka stała się niewypłacalna. Skarżący nie dysponował dokumentami finansowymi Spółki, gdyż nie pełnił już funkcji członka zarządu tejże spółki, a dowód z opinii biegłego zmierzał do wykazania okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O niewypłacalności Spółki nie świadczą także okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji takie jak: a. ponoszenie przez Spółkę, począwszy od 2013 r. straty, bowiem sprawozdanie za 2013 r. nie jest miarodajne dla okresu pomiędzy [...] r. a [...] r. Skoro w 2012 r. Spółka osiągnęła zysk to winien być on przeniesiony na rok obrachunkowy 2013 i rozliczony ze stratą poniesioną przez Spółkę (wyrok WSA we Wrocławiu z 26.08.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13), b. proporcja wartości zobowiązań Spółki do wartości jej majątku na poziomie: 95% - w 2010 r., 93% - w 2011 r., 84% - w 2012 r., pomiędzy 2010 rokiem a 2013 rokiem każdorazowo wartość majątku Spółki przewyższała wartość jej zobowiązań, zatem nie nastąpił stan, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz widoczna jest tendencja malejąca proporcji wartości zobowiązań Spółki do wartości jej majątku, c. wysoki stopień kredytowania działalności, w 2011 r. wartość łączna kredytów wynosiła [...] zł, co stanowiło jedynie 6,166% wartości majątku Spółki, w 2012 r. wartość łączna kredytów wynosiła [...] zł, co stanowiło 22,887% wartości majątku Spółki, w 2012 r. wartość majątku Spółki wzrosła ponad dwukrotnie w stosunku do 2011 r. Spółka nabyła wiele elementów majątku trwałego, proporcja wartości zobowiązań, w tym zobowiązań wynikających z umów kredytu i pożyczek, do wartości majątku była niższa niż w latach wcześniejszych, d. brak zapłaty podatku od towarów i usług należnych za wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie wynikał z problemów finansowych Spółki, lecz z okoliczności niezasadnego korzystania przez Spółkę z dobrodziejstwa instytucji tzw. ,,małego podatnika", w związku z czym składała deklaracje kwartalne VAT-7K uiszczając podatek wyliczony kwartalnie. Skoro w tych okresach Spółka spełniła zobowiązania publicznoprawne o znacznych wysokościach, "to niepodobna twierdzić, iż od dnia [...] r. pozostawała w stanie niewypłacalności". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r. W sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy, za które orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej decyzją organu pierwszej instancji z [...] r. oraz bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Ponadto zaznaczył, że przepisy § 1 – 3 zgodnie z § 4 powołanego artykułu – stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika Spółki w organizacji. Wśród regulacji prawnych przytoczonych przez organ odwoławczy, należących do tzw. przesłanek pozytywnych, wymieniono istnienie zobowiązania podatkowego osoby prawnej, z którego wynika zaległość podatkowa i za którą ma odpowiadać członek zarządu tej osoby. Organ badając kwestię istnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. wskazał również art. 70 § 1 O.p., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten został przytoczony przez organ, bowiem z analizy akt sprawy wynika, że w odniesieniu do wymienionych zobowiązań zaistniała sytuacja przewidziana w art. 70 § 4 O.p. W związku z nieuregulowaniem kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracjach miesięcznych złożonych za te miesiące Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze od nr: [...] do [...]. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych Spółki nastąpiło [...] r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z [...] r. W związku z tym organ uznał, że zobowiązania te są w dalszym ciągu wymagalne, a środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia, który, zdaniem organu odwoławczego, od dnia [...] r. biegnie na nowo. We wszystkich tytułach dłużnych wskazano, że podstawą prawną dochodzonego obowiązku były deklaracje VAT-7. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji [...] r., dlatego uznał, że wypełniona został dyspozycja zawarta w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Przechodząc do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki ustalono, że strona nie kwestionuje okresu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Powołanie jej na Prezesa Zarządu nastąpiło uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki z dnia [...] r., natomiast odwołanie, wskutek przyjęcia rezygnacji nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. Odwołujący pełnił zatem funkcję w zarządzie ww. Spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., jako Prezes Zarządu, a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r., z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością na mocy decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszym przypadku termin płatności zobowiązań upływał kolejno w dniach: 25 października 2011 r. (za wrzesień 2011 r.), 25 listopada 2011 r. (za październik 2011 r.) i 27 grudnia 2011 r. (za listopad, bowiem 25 i 26 grudnia były dniami ustawowo wolnymi), czyli w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do sugestii mogących stanowić próbę podważenia istnienia zaległości podatkowych Spółki, będących przedmiotem postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, w związku z: podnoszeniem "zakłóceń w sferze świadomości i woli", a także brakiem wiedzy skarżącego o utracie przez Spółkę statusu tzw. "małego płatnika" i błędnym składaniem przez Nią deklaracji kwartalnych za badany okres, jak również niezaleganiem przez Spółkę z zapłatą podatku od towarów i usług za wymienione miesiące w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki oraz deklaracjami VAT-7 nieodpowiadającymi rzeczywistości i brakiem wiedzy o ich złożeniu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w kwestii niniejszych zaległości, odnosząc się do zaległości z września 2011 r. Spółka dokonała częściowej wpłaty należności na ten cel w wyniku zaliczenia kwoty przeksięgowanej z uprzednio dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet deklaracji kwartalnych (za I kwartał 2013 r. i III kwartał 2012 r.) kwoty [...] zł (z [...] r.), [...]zł (z [...]r.), [...]zł (z [...]r.), [...] zł (z [...] r.), [...] zł (z [...] r.), a ponadto kwoty uzyskane z wpłat komorniczych: [...] zł (z [...] r.), [...]zł (z [...]r.), [...]zł (z [...] r.). Zdaniem organu pozostała część zaległości za wrzesień 2011 r. wyniosła [...] zł. Z akt sprawy wynika także, iż organ poszukując majątku zobowiązanej podejmował liczne czynności, które jednak nie doprowadziły do uzyskania spłaty przedmiotowej zaległości. I tak: — występowano do urzędów skarbowych w Polsce o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne, — kierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do wielu banków, dzięki którym uzyskano tylko niewielkie kwoty, — spisano: raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia: [...] r., z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r., z którego wynika, że Spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, gdyż był to jedynie adres do doręczeń, - spisano Protokół o stanie majątkowym zobowiązanej z dnia [...] r., w którym nie został wskazany żaden majątek mogący posłużyć zaspokojeniu zaległości w toku prowadzonej egzekucji, bowiem Prezes Spółki takiego nie wskazał - także po skierowanym do niego ponagleniu, — występowano do Centralnej Informacji o zastawach rejestrowych, KRS oraz Nowych Ksiąg Wieczystych o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, do Ministerstwa Sprawiedliwości, Dep. Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Min. Sprawiedliwości - Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Biura Rachunkowego "B" Sp. z o.o. w P., — kierowano także wezwania do ww. Spółki, a także do jej aktualnego prezesa, w trybie art. 36 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu pozyskania informacji o ewentualnym majątku Spółki. W rezultacie tych działań nie uzyskano informacji o majątku Spółki mogącym stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Spółka nie posiada bowiem majątku nieruchomego, ruchomości, patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, nie figuruje w Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik składek (ostatnia wpłata za okres [...] r.), z CEPiK wynika, że posiada samochód ciężarowy [...], nr rej. [...] - jednak pod adresem prowadzenia działalności go nie odnaleziono. W tych okolicznościach, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce. Postanowieniem tym objęte były zaległości Spółki dochodzone na podstawie 32 tytułów wykonawczych, związane z zaległościami podatkowymi Spółki za okres od września 2011 r. do stycznia 2016 r. Nadto brak możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji w stosunku do majątku ww. Spółki stwierdził także Komornik Sądowy, umarzając postanowieniami z dnia [...] r. prowadzone postępowania egzekucyjne w całości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. także, postanowieniem z dnia [...] r. umorzył w oparciu o art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tyt. podatku od towarów i usług za 2K/2013 oraz 3K/2013. Ponadto, nie sposób oczekiwać podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych wobec Spółki, która nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej, której adres zgłoszony jako adres siedziby był jedynie adresem korespondencyjnym i która - jak wynika z danych ujawnionych w KRS od dnia [...] r. - zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki jest zatem bezsprzeczne, czego strona zresztą nie kwestionuje. W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, do których wykazania zobowiązany był organ. Dalej organ II wskazał, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zbadał, czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań i ostatecznie doszedł do wniosku, że Prezes zobowiązany był złożyć wspomniany wniosek do właściwego sądu do dnia [...] r., co pozwoliłoby na wyłączenie go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Wniosek ten poprzedzony został przedstawieniem danych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2015 i wynikami przeprowadzanej na ich podstawie analizy, a także wykazaniem zaległości (podatkowych) Spółki. Organ I instancji wskazując, iż najstarsze z nieuregulowanych zaległości podatkowych Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2011 r. oraz październik 2011 r. - opierając się przy tym na art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ocenił, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, biegnie od daty nieuregulowania drugiej w kolejności zaległości dotyczącej ww. podatku za 10/2011 r. z terminem płatności - 25.11.2011 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że możliwe dla oceny zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości jest ustalenie momentu zaprzestania regulowania zobowiązań, niemniej zakwestionował poczynione w tym zakresie ustalenia. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołania, zauważono, że istotnie w swoich wywodach organ I instancji wskazał na dane finansowe wynikające z bilansów Spółki, co jednak miało jedynie charakter informacyjny, obrazujący całą sytuację w Spółce, ustaloną w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Ocena "właściwego czasu"' w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wyznaczona bowiem została momentem powstania drugiej, zdaniem organu I instancji, nieuregulowanej zaległości Spółki i oparta na przesłance niewypłacalności Spółki wynikającej z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Dokonano tego zatem zarówno w oparciu o inne, aniżeli ww. sprawozdania finansowe Spółki dowody, tj. na podstawie stanu zobowiązań Spółki, jak też na podstawie innej, aniżeli określona w art. 11 ust. 2 ustawy, przesłance niewypłacalności. W odniesieniu do uwag związanych z brakiem wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki poprzez zakwestionowanie rzetelności sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego, zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania ustaleń nadzorcy sądowego, poczynionych w związku ze złożonym wnioskiem o przeprowadzenie postępowania upadłościowego, tym bardziej, że stają się one przedmiotem rozpoznania przez sąd upadłościowy. Z art. 38 ust. 1 obowiązującej uprzednio ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że Sąd może zabezpieczyć majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Do tymczasowego nadzorcy sądowego stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165-168. Natomiast, na mocy art. 168 ust. 1 tej ustawy syndyk, nadzorca sądowy i zarządca składają sędziemu-komisarzowi w terminach przez niego wyznaczonych, przynajmniej co trzy miesiące, sprawozdanie ze swoich czynności oraz sprawozdanie rachunkowe z uzasadnieniem - które to sprawozdania zgodnie z ust. 3 ww. artykułu rozpoznaje sędzia-komisarz. Organ podatkowy nie jest więc właściwy do rozstrzygania tych kwestii, znajdują się one bowiem w gestii sądu upadłościowego. Przede wszystkim jednak, jak już wyżej zaznaczono - to nie ustalenia zawarte w tym sprawozdaniu, jak również nie inne dowody wymienione przez pełnomocnika, takie jak raport środków trwałych Spółki, czy sprawozdania finansowe Spółki - były podstawą ustaleń odnośnie stwierdzenia przesłanki wskazującej na niewypłacalność Spółki, obligującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Weryfikując, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wskazaną przez organ I instancji datę, do której winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała do dnia wydania zaskarżonej decyzji liczne, nieuregulowane zaległości. Najstarsza z tych zaległości dotyczyła nieuregulowanego podatku od podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie: [...] zł. Jednakże organ II instancji, dążąc do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, pozyskał dowody w postaci kopii dokumentów załączonych do Sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia [...] r., w sprawie o sygn. akt [...]. Analizując dane wynikające z przedstawionego przez tymczasowego nadzorcę sądowego w załączniku nr [...] wykazu wierzycieli ww. Spółki, stwierdzono, iż Spółka ta nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań - wbrew twierdzeniom strony — znacznie wcześniej, niż na to wskazał organ I instancji. Najstarsze, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązanie dotyczyły bowiem zobowiązania z [...] r. wobec podmiotu: ""C"", z B. na kwotę [...] zł. Akta sprawy przekazane do postępowania odwoławczego, jak i wykaz wierzycieli Spółki przedstawiony przez nadzorcę we wspomnianym załączniku - potwierdzają, iż nie były to pojedyncze, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania. Ponadto, o utrwaleniu tego stanu świadczą również informacje, wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt. [...], wskazującym organ właściwy do prowadzenia egzekucji łącznej, wskutek wystąpienia zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W tym postanowieniu wskazano bowiem, że egzekucje z rachunku bankowego Spółki prowadzą także wymienione tam organy egzekucyjne, z wniosków wierzycieli: K. S., "D" S.A., ZUS, "E" w W., H. Z., R. M., "F" Sp. z o.o. w C., "G" S.A. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to wprost o trwałym zaprzestaniu regulowania ciążących na Spółce zobowiązań. Termin płatności pierwszego z - ustalonych przez organ - nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań, tj. należności wobec jej kontrahenta ""C" upływał niewątpliwie w 2010 r., natomiast drugiego ze zidentyfikowanych przez organ zobowiązań, biorąc pod uwagę zobowiązania wobec innego wierzyciela - tj. wierzyciela nieuregulowanego podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., upłynął z dniem 25 października 2011 r., i to od dnia następującego po dniu, w którym Spółka posiadała drugą zidentyfikowaną nieuregulowaną zaległość. W związku z tym, według organu odwoławczego, datą od której należy liczyć 14 - dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego był [...] r. Wynika to z brzmienia z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań - a nie tylko jednego zobowiązania. Liczony w ten sposób termin, do którego najpóźniej winien być złożony ww. wniosek wypadał więc w dniu [...] r. Oceniając ustalenia organu podatkowego poczynione w tym względzie, organ odwoławczy stwierdził, że organ ten przy obliczaniu terminu, nie uwzględnił faktu, iż Spółka posiadała już wcześniej nieuregulowane zobowiązanie wobec wierzyciela, zatem korygując to uchybienie, wskazano, iż 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony zgodnie z ww. przepisami tej ustawy upłynął z dniem [...] r. Przedstawiając powyższe ustalenia, dokonane z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, w oparciu o obszernie zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, organ II instancji stwierdził, iż nie doszło do zarzucanego uchybienia art. 191 O.p. w stopniu istotnym, tj. mającym wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organ I instancji ustalając moment właściwy do ogłoszenia upadłości Spółki oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, bowiem nie uwzględnił innych wierzycieli tej Spółki, jednakże uchybienie to nie wywarło istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skutkującego koniecznością jego zmiany, gdyż w tym względzie zostało ono poprawione przy ocenie omawianej przesłanki przez organ odwoławczy, który dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Powyższe, jak również podnoszona przez stronę w odwołaniu okoliczność dokonywania wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w związku ze składaniem deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. - za które to okresy Spółka, jak ustalono, nie była uprawniona w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozliczać się kwartalnie - nie zmienia oceny, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki, wystąpił stan jej niewypłacalności, który obligował do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. osoby prawnej w celu ochrony interesów jej wierzycieli. Z kolei odnośnie zawartego w odwołaniu żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie, co szczegółowo uzasadniono w postanowieniu z dnia [...] r. Wbrew twierdzeniom strony ustalenia co do tego, czy i kiedy wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także czy stan niewypłacalności miał miejsce w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu nie wymagają wiadomości specjalnych. Zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stan faktyczny w tej sprawie - w zakresie danych pozwalających ustalić omawiane przesłanki - nie był, wbrew zarzutom strony, zawiły. Z powyższych względów za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 188 O.p. Skoro bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że zarząd Spółki był zobligowany do złożenia w terminie do dnia [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to uwolnienie się odwołującego od odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej, w zarządzie której uczestniczy wymagałoby złożenia takiego wniosku we wskazanym terminie, co jednak nie nastąpiło. Wniosek złożony przez wierzyciela Spółki w dniu [...] r. także okazał się spóźniony, co potwierdził Sąd, oddalając go i stwierdzając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Odmienna ocena dokonana przez organ odwoławczy nie wpływa na zmianę stanowiska prezentowanego także przez organ I instancji, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w okresie, gdy odwołujący zarządzał Spółką, a mimo to zaniechał podjęcia działań, których skutkiem możliwe byłoby uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej. Jak bowiem wynika z ww. dowodów, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wniosek złożony przez jej wierzyciela był spóźniony. W dalszej kolejności organ odwoławczy skupił swoją uwagę na kwestii wykazanie przez członka zarządu braku winy (zarówno umyślnej jak i nieumyślnej) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W niniejszej sprawie skarżący, zdaniem organu odwoławczego, nie może skutecznie wskazywać na brak winy w podjęciu ww. działań, wskazując brak przesłanek uzasadniających ich podjęcie, bowiem — jak wskazano powyżej - w okresie pełnienia przez niego funkcji wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość. W zakresie omawianej przesłanki, odwołujący nie dostarczył argumentów, przemawiających za brakiem jego winy w tym zakresie. Kwestionowanie sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego nie stanowi okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, zatem nie może potwierdzać braku winy tej osoby w niezłożeniu wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. Na podkreślenie swoich wywodów organ odwoławczy powołał się na orzeczenie NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt. I GSK 2172/15, w którym stwierdził, że skarżący - jako prezes zarządu spółki - nie może "powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt IIFPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. W zakresie dotyczącym wskazania mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części, podano, że przykładowo może to być majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Według organu II instancji, skarżący nie wskazał jednak w toku postępowania przed organami obu instancji żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zatem i ta przesłanka nie została spełniona. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - J. S., a jednocześnie nie zaistniały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ustalenia postępowania odwoławczego wykazały bowiem, że Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. (które przekształciły się w zaległości podatkowe), egzekucja wobec podatnika okazała się być bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, a w toku postępowania podatkowego nie wykazano także braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zostało też przez Stronę wskazane mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki. Organ odwoławczy nadmienił także, iż orzeczona wobec strony odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką i drugim członkiem zarządu, który pełnił funkcję prezesa od dnia [...] r., od dnia [...] r. pełnił funkcję członka zarządu, a po okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę, ponownie od [...] r. do nadal pełni funkcję prezesa zarządu. Wobec określenia w sentencji zaskarżonej decyzji solidarnego charakteru tej odpowiedzialności, bez precyzyjnego wskazania drugiego członka zarządu organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię z urzędu i ustalił, iż odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. G.- członka Zarządu Spółki jako osoby trzeciej za: ww. zaległości podatkowe, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - w kwotach tożsamych w tym zakresie z wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Pismem z [...] r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję i zarzucał: I. Naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od okoliczności, czy wartość tychże długów była znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów, podczas gdy dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tegoż przepisu jedynie wówczas, gdy dłużnik przez dłuższy okres nie realizuje swych wymagalnych zobowiązań, których liczba i sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika, II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: 1. Art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych: a. zmierzających do wykazania, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki, wniosku którego przedmiotem był środek dowodowy w postaci opinii biegłego; b. zmierzających do wykazania okoliczności, że: - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie zalegała w uiszczaniu podatku VAT; - skarżący nie dysponował wiedzą w zakresie informacji oznaczonych w deklaracjach VAT 7K załączonych do pisma Spółki z [...] r., w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, które to wnioski zmierzały do wykazania okoliczności, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - wniosków dowodowych, których przedmiotem były środki dowodowe w postaci: - przesłuchania skarżącego; - zeznań świadka T. G.; - zeznań świadka A. C.; - zeznań świadka K. B.; - deklaracji VAT 7K złożonych od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz dowodów uiszczenia podatku VAT przez Spółkę w tymże okresie pomimo, że wnioski dowodowe oznaczone w pkt II. 1. A oraz B miały za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, 2. Art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że: a. Stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu [...] r., b. Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki, podczas, gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie, zaś skarżący zgłaszał wnioski dowodowe, których tezy obejmowały okoliczność braku wystąpienia stanu niewypłacalności w okresie, w którym skarżący pełnił funkcje członka zarządu oraz okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki, organ zaś nie uwzględnił tychże wniosków dowodowych postanowieniem z [...] r. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przyznanie od organu zwrotu należnych kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut nr 1, zacytowano stosowne przepisy, by dalej stwierdzić, że zaskarżoną decyzją organ przyjął, że dłużnik jest niewypłacalny, w oparciu o art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego wówczas gdy "zaprzestaje płacenia długów'' i wskazał, że najstarszy niezrealizowany przez Spółkę dług, zobowiązane wobec przedsiębiorstwa ""C"" powstał [...] r., zaś termin "płatności" drugiego ze zidentyfikowanych długów, to jest długu wynikającego ze zobowiązania do zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. upływał [...] r. Przy czym, jak wykazano niżej, o długu stanowiącym należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. skarżący dowiedział się w związku z wszczęciem niniejszego postępowania, tj. w 2016 r. Organ przyjął zatem, że dla spełnienia hipotezy art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy wystarczające jest jedynie zaprzestanie płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od tego, czy wartość tychże długów była znaczna w proporcji do majątku dłużnika, oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów. Tymczasem dla spełnienia hipotezy z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego wymagalne jest koniunktywne spełnienie następujących okoliczności: a. dłużnik nie realizuje zobowiązań; b. zobowiązania, o których mowa w pkt a są wymagalne; c. liczba zobowiązań, o których mowa w pkt a jest wyższa niż liczba zobowiązań spełnianych przez dłużnika; d. wartość zobowiązań, o których mowa w pkt a jest znaczna w proporcji do wartości przedsiębiorstwa. e. brak realizacji zobowiązań, o których mowa w pkt a ma charakter trwały, to jest trwa przez dłuższy okres. Ponadto, w dalszej części uzasadnienia, Skarżący ponowił argumentację przedstawioną uprzednio, na etapie postępowania odwoławczego, nie zgadzając się z odmową przeprowadzenia przez organ drugiej instancji wnioskowanych przez niego dowodów, jak również z ustaleniami poczynionymi w kwestii niewypłacalności Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga badana zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę swoich ustaleń i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął stan faktyczny, który wbrew zarzutom Strony, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W skardze Skarżący sformułował zarówno zarzuty oparte na naruszeniach przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w niniejszym sprawie była problematyka odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, a to w oparciu o kryteria z art. 116 O.p. Poza zakresem rozstrzygania należało usytuować kwestię prawidłowości wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) podatnikowi, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W myśl art. 108 § 2 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji; a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma charakter solidarny oraz subsydialny ( art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym", podatniku ( art. 91 O.p.). Zarazem przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna ( art. 108 § 4 O.p). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi w art. 107–109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Należą do nich m.in. przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobą trzecia. Oceniając wyżej wskazane przesłanki należało podkreślić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. [...] r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] , [...] i [...] obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2011r. doręczone Spółce [...] r. postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto [...] r., a w konsekwencji przesłanki z art. 108 § 2 pkt i art. 108 § 3 O.p. zostały spełnione. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od [...] r. do [...] r., zatem w okresie kiedy upływały terminy płatności za kolejne okresy zobowiązaniowe, a przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Art. 116 § 1 O.p. nie zawiera wprost definicji bezskuteczności egzekucji, co oznacza, że winna być rozumiana jako okoliczność gdy po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W niniejszej sprawie Spółka złożyła deklaracje miesięczne za wrzesień, październik, listopad 2011r. w miejsce nieprawidłowo składanych deklaracji kwartalnych, a w związku z nieuregulowaniem należności z nich wynikających, organ podatkowy [...]r. wystawił przywołane powyżej tytuły wykonawcze doręczone Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Po dokonaniu przeksięgowań kwot z deklaracji kwartalnych oraz z wpłat komorniczych nadal pozostała nieuregulowana zaległość. Mimo podejmowanych czynności egzekucyjnych nie uzyskano stosownych wpłat, a postanowieniem z [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dochodzone na podstawie 32 tytułów wykonawczych. Postanowienie to doręczono Spółce [...] r. ( art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W wyniku poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stwierdzono, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS, nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego, praw chronionych, nie figurowała w systemie informatycznym ZUS w dacie sprawdzania w [...]r., samochodu [...] nr rej. [...] nie stwierdzono w siedzibie Spółki. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc. Kolejnym postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył dalsze postępowania egzekucyjne. Wszystkie powyższe ustalenia pozwalały organowi podatkowemu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, a są one zgodne ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uchwale 7 sędziów z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywał na organie podatkowym, który to w sposób wyczerpujący przedstawił swe stanowisko w zaskarżonej decyzji. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych organ podatkowy zasadnie ustalił, że w sprawie ma zastosowanie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z daty ustalenia niewypłacalności Spółki tj. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016r. Odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak również wtedy gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku. Zgodnie z art. 21 powołanej ustawy dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu należy odwołać się do postanowienia Sadu Rejonowego K. [...] w K. z [...] r., który oddalił wniosek dłużnika Spółki o jej upadłość stwierdzając, że pomimo zaistnienia przesłanek z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy wniosek nie został uwzględniony (majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów). W tej kwestii organ odwoławczy ustalił, że Spółka posiadała liczne nieuregulowane zaległości podatkowe, w tym najstarszą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. Odniesiono się również do danych zawartych w Sprawozdaniu Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z [...] r. sporządzonego dla potrzeb postępowania upadłościowego, z którego wynikało, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie z [...]r. i dotyczy zobowiązania wobec "C" w B.. Nadto z postanowienia z [...]r. Sądu Rejonowego w B. o rozstrzygnięciu organu właściwego do prowadzenia egzekucji łącznej wynika szereg wniosków egzekucyjnych wierzycieli, co świadczy o trwałym zaprzestaniu regulowania przez Spółkę jej zobowiązań. Termin płatności zobowiązania za wrzesień 2011r. natomiast upłynął 25 października 2011r. W ocenie organu 14 dniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki rozpoczął bieg od dnia następnego, tj. [...] r. Liczony w ten sposób termin należało oznaczyć na [...]r., odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi w powyższym zakresie należało podkreślić, że zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik, listopad 2011r. powstały z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast deklaracje VAT-7 zostały złożone przez Spółkę w 2014r., co nie ma wpływu na zasady odpowiedzialności Skarżącego za te zobowiązania. Podkreślić należy, że w trakcie niniejszego postępowania Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią tych deklaracji, a wartość zobowiązania w nich określona korzysta z domniemania prawdziwości (art. 21 § 5 O.p.). Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie w pełni zasługiwało na aprobatę. Podnoszone w skardze zarzuty co do braków w ustaleniach stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie są zasadne, gdyż zgromadzone w sprawie dowody, wyżej opisane, w sposób jednoznaczny pozwalają na ustalenie daty, w której Skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki. Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącym, a przedstawiona przez niego argumentacja nie pozwala na powzięcie odmiennych niż poczynione przez organ podatkowy ustaleń. Skarżący wskazywał na brak swej winy w niezłożeniu deklaracji w podatku od towarów i usług upatrując jej w braku informacji od księgowej Spółki o utracie prawa do rozliczania podatku w formie kwartalnej. Okoliczność ta jednak nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić trzeba, że majątek ten winien być wskazany w momencie, w którym toczy się postepowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej. Stwierdzić zatem należy, że również ta przesłanka egzoneracyjna nie została przez Skarżącego wykazana. Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi w zakresie dopuszczenia się obrazy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. Miałoby to nastąpić poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego. Jak stwierdził Skarżący organ odwoławczy zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie uwzględnił wniosku dowodowego w zakresie nie wystąpienia stanu niewypłacalności oraz braku winy Skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia zaistnienia przesłanek uzasadniających pociągnięcie Skarżącego do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Ustalano czy Skarżący zasiadał w zarządzie w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki, analizowano, czy, kiedy i na jakiej podstawie przyjęto, że egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, a także zbadano okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu Spółki. Zwłaszcza na ten ostatni czynnik należy zwrócić szczególną uwagę. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. zaistnienie okoliczności egzoneracyjnych powinno być wykazane przez osobę pociąganą do odpowiedzialności. Nie wyłącza to jednak podstawowego obowiązku organu podatkowego, ukształtowanego w art. 122 O.p., a skonkretyzowanego w art. 187 § 1 tej ustawy, ustalenia prawdy materialnej. W takim zakresie, w jakim jest to obiektywnie (w danych okolicznościach) możliwe, organ podatkowy powinien więc dążyć do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego. Analizując dokumentację postępowania podatkowego należało podkreślić, że tak właśnie postąpiono w niniejszej sprawie. W szczególności zapoznano się z ustaleniami organu egzekucyjnego, poczynionymi w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której zarządzie zasiadał Skarżący. Wynikało z nich, że Spółka nie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych, w związku z czym zasadne było umorzenie postepowania egzekucyjnego. To zaś świadczy o bezskuteczności egzekucji, dającej podstawy do obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki. Także zaistnienie okoliczności egzoneracyjnych nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a Skarżący, realizując dyrektywę art. 116 § 1 O.p. nie uzupełnił ustaleń organu podatkowego w tym zakresie żadnymi dodatkowymi okolicznościami. Tym samym, materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, a organ podatkowy wyprowadził wnioski z kompleksowo przeprowadzonych dowodów (art. 191 O.p.). Podkreślić należało, że w przedmiocie uwzględnienia wniosku dowodowego strony rozstrzyga organ. Dany dowód dopuszcza on wtedy, gdy dowód ma znaczenie dla sprawy ( art. 188 O.p.). Ze względów, o których już wcześniej była mowa, za taki, w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie sposób uznać okoliczności świadczących o prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. Skarżący nie podjął żadnych działań nie tylko skutkujących spełnieniem przez niego wymogu wykazania okoliczności egzoneracyjnych, ale również nie wskazał dowodów pozwalających organowi na poczynienie ustaleń w tym zakresie. Nie przedstawił też majątku Spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję i w ten sposób w całości lub w znacznej części spełnić zaległe zobowiązania podatkowe tego podmiotu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.