III SA/Gl 311/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., w wyniku odwołania J.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wyżej wymienionej jako członka zarządu "A" S.A. w R. z tytułu: -zaległości w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005 r. (kwota zaległości [...] zł), czerwiec 2006 r. (kwota zaległości [...] zł), lipiec 2006 r. (kwota zaległości [...] zł) i październik 2006 r. (kwota zaległości [...] zł), -odsetek od ww. zaległości w ogólnej kwocie na dzień wydania decyzji [...] zł, -kosztów postępowania egzekucyjnego w ogólnej kwocie [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaległości za październik 2006 r. oraz odsetek od ww. zaległości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, ustalając wysokość zaległości za październik 2006 r. na kwotę [...] zł, a wysokość odsetek na kwotę [...] zł. W pozostałej części zaskarżone rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy. Decyzję wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., odtąd O.p.). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że postanowieniami wydanymi w trybie art. 124 § 1 i 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 701) w związku z art. 17 i 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) stwierdzono bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki "A" na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz październik 2006 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...]r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. J.G., która w rzeczonym okresie była prezesem jednoosobowego zarządu spółki (od [...] r.). Pismem z [...] r. strona przedłożyła wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z [...] r. skierowany do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...], obejmujący likwidację majątki spółki "A". Złożyła następnie także postanowienia Sądu Rejonowego w G.: -z [...]r. sygn. akt [...], wydane w następstwie zażalenia wnioskodawcy, uchylające zaskarżone zarządzenie Przewodniczącego z [...]r. sygn. akt [...] w przedmiocie zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości, -z [...]r. sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości, -z [...]r. sygn. akt [...] oddalające zażalenie na wyżej wymienione postanowienie z [...]r. W toku postępowania strona złożyła również wniosek z [...] r. w sprawie zawieszenia postępowania w związku z wniesieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarg spółki na decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec i październik 2006 r., jednakże organ odmówił zawieszenia postępowania postanowieniem z [...]r. nr [...]. Złożono też wniosek o przesłuchanie strony na okoliczność potwierdzenia faktu zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Organ podatkowy I instancji uznając, że przedstawione przez pełnomocnika strony dowody nie dają podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przesłuchania strony i bez uwzględnienia akt postępowania upadłościowego. W ocenie strony dokonana przez organ wydający decyzję ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. W konsekwencji zarzucono decyzji naruszenie art. 111 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku strony nie zachodzi przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nadto zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 91 i art. 204 O.p. Przystępując w tym stanie rzeczy do rozpoznania argumentów odwołania organ II instancji uznał za okoliczności bezsporne następujące fakty: -pełnienia przez odwołującą się funkcji prezesa zarządu spółki "A" od [...] r., -składanie przez ww. spółkę deklaracji z tytułu podatku akcyzowego w tym okresie, -istnienie zobowiązań z tytułu zaległego podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. i październik 2006 r., stwierdzonych ostatecznymi decyzjami organów podatkowych, -wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości, -stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej, tj. odpowiedzialności odwołującej się za ww. zobowiązania spółki organ uznał, że jakkolwiek wykazała ona złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak nie uczyniła tego we właściwym czasie. W ocenie organu podatkowego skoro zobowiązania podatkowe powstały w kwietniu 2005 r., czerwcu, lipcu i październiku 2006 r., termin zapłaty upływał 25 następnego miesiąca, spółka nie zapłaciła podatku w terminie, bo sytuacja finansowa na to nie pozwalała, to w takim wypadku członkowie ówczesnego zarządu winni byli podjąć działania zmierzające bądź to do ogłoszenia upadłości, bądź też do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy przyznał, że w innej sprawie, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. stwierdzono m. in. fakt złożenia przez J.G. wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co miało wpływ na umorzenie tą samą decyzją postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich w stosunku do innej osoby. Jednak akt ten został w wyniku autokontroli uznany za wydany z naruszeniem prawa decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...]. Z takim rozstrzygnięciem organu podatkowego wydanym w trybie odwoławczym nie zgodziła się strona składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji w całości Powtórzyła przy tym podniesione uprzednio w odwołaniu zarzuty. Podniosła również nie rozpatrzenie dowodu z opinii biegłych M.L. i M.M. (dołączonych do odwołania) określających moment wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Wskazała ponadto na naruszenie prawa materialnego, które polegało zarówno na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki "A", pomimo wykazania przesłanki egzoneracyjnej jak i na błędnym przyjęciu przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji. Przesłanka ta nie może być oceniana w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację przedsiębiorstwa jest w toku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, bez uwzględnienia innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego, prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, adekwatny do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 116 O.p Przywołane uregulowanie w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oznacza to, że ustawodawca dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej z art. 116 O.p. przewiduje następujące przesłanki pozytywne: -istnienie zaległości podatkowych spółki, -pełnienie funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania, -bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z kolei odpowiedzialność taką wyłącza przynajmniej jedna z przesłanek negatywnych, a mianowicie -zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, -brak winy członka zarządu w niezłożeniu takiego wniosku, -wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy za bezsporne okoliczności pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji. Spór natomiast dotyczy dwóch kwestii, tj. bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce i zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że w skardze powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu w Olsztynie z 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 228/08), zgodnie z którym postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej, co oznacza, że w czasie jego prowadzenia nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji pojedynczego zobowiązania. Należy jednak podnieść, że ocena ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd zwraca uwagę, że przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" postanowieniem z [...] r. była okoliczność, iż majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z kolei bezskuteczność egzekucji wszystkich zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem stwierdzono postanowieniem z [...]r., tj. w momencie, w którym nie tylko nie toczyło się postępowanie upadłościowe, ale nawet nie było wniosku o jego wszczęcie (kolejny wniosek złożono dopiero w dniu [...]r.) Wobec powyższego nawet wszczęcie postępowania upadłościowego postanowieniem z [...]r. nie mogło anulować stwierdzonej wcześniej bezskuteczności wymagalnych zobowiązań podatkowych. Tym samym uznać należy, że organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce przedmiotowych zobowiązań. Odnosząc się natomiast do drugiej spornych kwestii podnieść należy, że zasadny jest pogląd organu, iż strona nie wykazała faktu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z przedłożonej przez strony opinii biegłych wynika, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły "około [...] r.", przez co skarżąca zgłaszając wniosek w dniu [...]r. dochowała wymaganego terminu, określonego przez art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). W dniu [...]r. do spółki wpłynęło bowiem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "B" w R. na kwotę ogółem [...]zł. Z opinii tej skarżąca wywodzi korzystną dla siebie interpretację, że skoro dopiero w [...] roku zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek, a w połowie roku zarząd powziął wiedzę w tym fakcie, wcześniej nie było obowiązku zgłoszenia upadłości, ani powzięcia działań zmierzających do zawarcia układu. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zwrócić należy uwagę, że decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa w terminie 25 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jeżeli zatem przedsiębiorca podaje zobowiązania w wysokości niższej od rzeczywistej jest to wynikiem albo braku należytej staranności albo działania celowego. W obu wypadkach takie działanie nie może korzystać z ochrony prawnej. Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu skargi na fakt niewiedzy co do rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie mogło być wzięte pod uwagę jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność podatkową. W tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09). Uznano tam, iż "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". Reasumując uznać należy, że w stosunku do spółki wystąpiła przesłanka upadłości określona w art.121 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, w tym wypadku z tytułu podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę, że – co stwierdzono w odrębnym postępowaniu – nie uiszczono należności podatkowej w tym podatku już za pierwszy miesiąc pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą, tj. [...]r. na kwotę [...] zł, a zaległość z tego tytułu powstała [...]r., wynikający z art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego termin, w wypadku skarżącej, upłynął bezskutecznie w dniu [...]r. Skoro wówczas nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego późniejsze złożenie tego wniosku przez skarżącą nie może wyłączyć jej odpowiedzialności z art. 116 O.p. Zwrócić należy uwagę – co także wynika z opinii biegłych powołanej przez stronę skarżącą - w [...] r. w spółce prowadzono postępowanie w zakresie prawidłowości podstaw opodatkowania podatkiem VAT oraz akcyzowym za lata [...], które zostało wówczas zawieszone i podjęte dopiero w [...] r. Tak więc w momencie obejmowania funkcji przez skarżącą istniały poważne wątpliwości co do prawidłowości realizacji zobowiązań podatkowych spółki. Nawet jeśli w latach [...] i [...] dokumenty księgowe wykazywały zysk, był on w istocie pozorny, ponieważ nie uwzględniał faktycznej wysokości zaległości podatkowych za ten okres, co także obciąża skarżącą. Tym samym nie sposób się zgodzić z zarzutami skarżącej o charakterze proceduralnym. Skoro bowiem organ uznał – zasadnie jak wskazano powyżej – że złożenie wniosku było opóźnione – przesłuchanie skarżącej na tę okoliczność niczego nie wniosłoby do sprawy a jedynie potwierdziło bezsporną okoliczność złożenia wniosku o upadłość po terminie pozwalającym na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Z kolei opinia biegłych została włączona do akt postępowania, organ faktycznie nie odniósł się do niej w uzasadnieniu decyzji, jednak nie miało to wpływu na istotę sprawy. Z powyższych powodów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.