III SA/Gl 311/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A.’’ Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], sprostowaną postanowieniem w wymienionego organu z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, - luty 2006 r. w kwocie [...]zł, - marzec 2006 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2006 r. w kwocie [...]zł, - maj 2006 r. w kwocie [...]zł, - czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł, - październik 2006 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2006 r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie “ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec Spółki "A" z siedzibą w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 rok. Stwierdzono, że ""A"" Sp. z o.o.- dalej określana jako Spółka w okresie od stycznia do [...] r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła podatek naliczony łącznie z 52 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT w kwocie [...] zł. Wystawcami zakwestionowanych faktur były: "B" Sp. z o.o., "C"Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., P.H.U.P. "E", "F"Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. "G" Sp. z o.o., w tym: 1. "B" wystawił w od [...] r. do [...] r., siedem faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług zakresie pomocy w zarządzaniu firmą poza jednym przypadkiem gdzie faktura do wykonania remontu pomieszczeń apteki, 2 ."C"Sp. z o.o. wystawiła od [...] r. do [...] r. trzy faktury o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za usługi w zakresie pomocy w zarządzaniu firmą, 3. "D" Sp. z o.o., wystawiła w okresie od [...] r. do [...] r. cztery faktury o łącznej warto netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług w zakresie pomocy w zarządzaniu firmą, poza jednym przypadkiem gdzie faktura dotyczyła wykonania remontu pomieszczeń apteki, 4. P.H.U.P. "E", wystawiła w dniach [...] r. i [...] r. dwie faktury o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług w zakresie przygotowania i organizacji kampanii reklamowych, 5. "F"Sp. z o.o., wystawiła od [...] r. do [...] r., dwadzieścia cztery faktury o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług w zakresie organizowania konferencji naukowych na temat technik sprzedaży i ustawodawstwa. 6. P.P.H.U. "G" Sp. z o.o., wystawiła od [...] r. do [...] r. dwanaście faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie torebek z nadrukiem. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] włączono do akt postępowania materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w spółce ""A"" za 2005 r. to jest: - protokół przesłuchania świadka B. D. z [...] r., - protokół przesłuchania podejrzanego G. J. z [...] r., - protokół przesłuchania podejrzanego M.F. z [...] i [...] r., - protokół z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka J. S.. Nadto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] włączono do akt postępowania kontrolnego: - akt oskarżenia z dnia [...] r. przeciwko G. J. i P. D. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w W., - protokół posiedzenia w przedmiocie tymczasowego aresztowania B. D. z dnia [...] r. sporządzony w Sadzie Rejonowym dla W. , - umowę sprzedaży udziałów w spółce z o.o. ""H"" wraz z załącznikami, - umowę sprzedaży udziałów w spółce z o.o. ""G"" wraz z załącznikami. Protokół kontroli w Spółce został sporządzony [...] r., Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i złożyła wnioski dowodowe. Wnioskowała w szczególności o przesłuchanie na okoliczność wykazania czy czynności, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane Prezesa Zarządu Spółki- B. D., udziałowców Spółki- E. W. i B.D., a także o przesłuchanie K. S.- prowadzącej wspólnie z M.F. biuro rachunkowe. Organ zwrócił się pismami z dnia [...] r. do naczelników właściwych urzędów skarbowych o udzielenia informacji dotyczących spółek ""G"" i ""F"" oraz wezwał pismami z dnia [...] r. do osobistego zgłoszenia się świadków: B. D., B.D. i E. W., a także do zgłoszenia się strony – B. D. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, iż ""F"" Sp. z o.o. "figuruje w rejestrze podatników, prowadzonym przez tutejszy urząd i posiada Numer Identyfikacji Podatkowej:..." oraz, że "W/w spółka w 2006 roku nie była rejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT." Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że "G" Sp. z o.o., NIP(..) w 2006 r. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT . W dniu [...] r. przesłuchano E. W. oraz B. D.. B. D. pismem z [...] r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony wobec choroby pełnomocnika Spółki. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] włączono do akt postępowania kontrolnego: - protokół przesłuchania świadka B. D.z [...] r., - protokół przesłuchania świadka B. D. z [...] r., - protokół przesłuchania świadka E. W. z [...] r., - protokół przesłuchania świadka B. D. z [...] r., - protokół przesłuchania świadka A. W. z [...] r.. Ustalono, że w 2006 r. obsługę księgową Spółki wykonywało "I", ul. [...] z siedzibą w Ż.. Dalej organ wskazał, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. , w dniu [...] r. przesłuchano w Sao Paolo w Brazylii M. F. w charakterze podejrzanego. Z treści protokołu przesłuchania wynikało, iż M.F. nawiązał kontakt z firmami trudniącymi się wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych - wśród nich były Spółki: "B", "C" i "D" Kontakt ten nawiązał po przeczytaniu ogłoszeń prasowych o treści "dam koszty". M F. opisał schemat wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu prawnego i zaznaczył, że Spółki "B", "C" i "D" zajmowały się sprzedażą fikcyjnych "faktur kosztowych". Zeznał między innymi, że odbiorcą "faktur kosztowych" był również "A". Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury zaewidencjonowane w księgach "A", na których jako wystawcy figurują wskazane spółki, były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono ponadto, że spółka "E" nie była założona i prowadzona przez J. S.. M.F. stwierdził, że P.H.U.P. "E" była w rzeczywistości firmą prowadzoną przez M. B. i P.D., wystawiającą "puste faktury". Wszystkie faktury - jak zeznał M. F. - zamawiane były u P. D., przez którego poznał D. N. (prawdziwe imię i nazwisko M.B.) oraz .G.J. Według oświadczenia M. F. - po wyjeździe P. D. sprawami "pustych faktur" miał zajmować się albo G. J. albo D. N. (M. B.). Ustalenia te potwierdzają wyjaśnienia złożone przez J. S., który oświadczył, że w 2004 r. skradziono mu dowód osobisty. Podkreślił ponadto, że od 2002 r. zarejestrowany jest w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotny bez prawa do zasiłku i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Nigdy też nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur, nigdy nie składał deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie wyjaśnił, że nie zna się na kampaniach reklamowych, konferencjach prawnych, nigdy nie świadczył takich usług ani też nigdy nikomu nie zlecał ich wykonania. Również M. F. zeznał, iż między innymi w Spółce "A" "wszyscy wiedzieli", że faktury wystawiane przez "F" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. zo.o., P.H.U.P. "E" były nierzetelne w tym sensie, że osoby reprezentujące te podmioty bez weryfikacji podpisywały dostarczone przez niego dokumenty, w tym faktury. Dalej wskazano, że faktury zaewidencjonowane w księgach Spółki, na których jako wystawcy figurują Spółki "B", "C", "D" oraz "E" zostały "wprowadzone" do kontrolowanej spółki za pośrednictwem M. F., z kolei faktury ze spółek "F" i "G" nie mogły zostać wystawione przez B. D., gdyż w tym czasie nie był on ich właścicielem, ani nie posiadał żadnego umocowania do ich reprezentacji. Ponadto transakcji z ww. podmiotami nie przypominają sobie członkowie zarządu spółki, którzy podpisywały wszystkie dokumenty dostarczane przez M. F. nie sprawdzając ich wiarygodności. Organ zauważył przy tym, że zeznania B. D. były sprzeczne ale przy ich ocenie uwzględniono całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacje z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. oraz Sadu Rejonowego w B. z dnia [...]r. Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] dotyczącą podatku od towarów usług za 2006 r. Dokonując wykładni przepisów art. 86 ust.1 i ust. 2 o pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), organ kontroli skarbowej stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, a odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wspomniane wyżej podmioty Spółka naruszyła powołane uregulowania. W konsekwencji określił ""A"" sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązania podatkowe bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki żądając uchylenia decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p. lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. : - art. 122 O.p. poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego w sprawie, - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, - sprowadzenie w dużym stopniu postępowania dowodowego do biernego implementowania na grunt niniejszego postępowania dowodów zebranych przez inne organy, - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez fakt włączenia do akt postępowania dokumentów (między innymi zeznań świadków ) pozyskanych bez udziału strony, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych z żądaniem strony - ponowne przesłuchania świadków w celu wykazania odmiennej tezy dowodowej, - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - naruszenie zasady oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wybiórcze i zgodne z przyjętym przez organ założeniem instrumentalne traktowanie bądź pomijanie materiału dowodowego, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności oparcia się jedynie na zeznaniach świadków włączonych postanowieniami do akt sprawy, - uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie przeprowadzenie żadnych innych czynności dowodowych za wyjątkiem przesłuchań świadków i zeznań włączonych postanowieniami pochodzącymi z innych postępowań, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących poste; oraz przepisów prawa materialnego : - przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie zamiaru zawyżenia podatku naliczonego. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik opisując przebieg postępowania stwierdził, iż organ pierwszej instancji przyjął a priori niekorzystne dla strony stanowisko i przerzucił ciężar negatywnych skutków podatkowych wyłącznie na nabywcę, czym naruszył fundamentalne przepisy prawa procesowego. Wskazał przy tym na to, iż dowody uzyskane przez prokuraturę zdecydowanie różnią się od zeznań uzyskanych w postępowaniu podatkowym. Nadto organ pierwszej instancji naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tym bardziej, że to na nim, w świetle art. 187 O.p. ciąży - zdaniem odwołującego - konieczność ustalenia stanu faktycznego skutkująca zastosowaniem odpowiedniej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem organ pierwszej instancji niejako z założenia dał wiarę dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, zaś dalszy sposób gromadzenia materiału dowodowego podporządkował wnioskom wynikającym z tych postępowań. Takie postępowanie organu pierwszej instancji doprowadziło do zubożenia postępowania stało w jawnej sprzeczności z przepisami prawa procesowego. Dalej, odwołując się do treści art. 181 Ordynacja podatkowej, pełnomocnik wskazał na szereg protokołów z przesłuchań B. D., z których - jego zdaniem organ pierwszej instancji przywołuje i cytuje tylko te, które są dla niego korzystne. Całkowicie pominięto natomiast fakt, iż Spółka otrzymująca fakturę za usługę nie sprawdza czy wystawca dokonuje należytych rozliczeń z organami podatkowymi. Pełnomocnik podkreślił długoletnią, bliską znajomość pomiędzy B. D. a B. D., a wskazał, iż Prezes Zarządu Spółki "A"- B. D., jest siostrą B. D.. Argumentował przy tym, że B. D. był znany wszystkim członkom zarządu spółek "J", "K" i "A", a wieloletnia współpraca nie budziła żadnych zastrzeżeń. Odwołując się do tych okoliczności pełnomocnik wskazał, iż B. D. był osobą poleconą przez B. D. (będącego jednocześnie prokurentem spółki "A"), jako osoba sprawdzona poprzez zlecenie mu usług informatycznych w spółce "J" już w 2001 r. Ponadto podkreślił, iż B. D. nadal występuje w KRS oraz "publicznych rejestrach prowadzonych przed powołaniem KRS" jako członek zarządu spółek: "G", "H" oraz "F". Zdaniem pełnomocnika, organ nie zweryfikował czy czynności, które dokumentowane były zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości wykonane. Nadto podkreślił, że organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadka - B. D., podając, iż dotyczą one okoliczności, które zostały już ustalone, podczas, gdy organ ten niespełna w ciągu tygodnia włączył do dokumentacji kontrolnej kolejne protokoły przesłuchania ww. świadka. Pełnomocnik stwierdził zatem, że protokoły przesłuchania ww. osoby były sporządzane przez różne organy, w związku z czym ich tematyka merytoryczna nie pokrywa się z prowadzonym postępowaniem podatkowym, dlatego też występujące w nich sprzeczności wymagały wyjaśnienia. Wskazał nadto, iż organ podatkowy pozbawił stronę prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego przekroczył granice swobodnej oceny dowodów czyniąc uzasadnienie zaskarżonych decyzji niezrozumiałym oraz łamiąc elementarną zasadę postępowania, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości, czy też niejasności trzeba rozstrzygać na korzyść strony. W jego ocenie podpisywanie dokumentów przez członków Zarządu nie było celowym działaniem przestępczym, gdyż działali oni w pełni zaufania do M. F. i nie mieli najmniejszych podstaw do kwestionowania wysokości przedstawionych faktur czy ich zgodności pod względem merytorycznym z wykonywanymi pracami. Pełnomocnik argumentował przy tym, iż organ rozstrzygnął sprawę pobieżnie i nie uwzględnił szeregu środków dowodowych wnioskowanych przez stronę. Nadto podkreślił, iż organ bezprawnie odmówił pełnomocnikowi strony zadawania pytań podczas przesłuchania B. D. w dniu [...] r., co zostało odnotowane w protokole. Odnosząc się do zastosowanych przez organ pierwszej instancji norm prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik - odnośnie pierwszego z ww. przepisów podał, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury istniały, co oznacza, że w kontekście wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C 438/09 przysługuje spółce prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nawiązując natomiast do zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stwierdził, że należy go interpretować w sposób ścisły i stosować wyłącznie do przypadków, gdy usługi stwierdzone danymi dokumentami nie zostały w ogóle wykonane - pozostawiając poza sferą zainteresowania podmiot, który takie faktury wystawił. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż czynności będące treścią zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Co więcej osoby reprezentujące podatnika potwierdzają fakt realizacji na rzecz Spółki określonych przedsięwzięć, tym samym przedwczesne jest zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego organ podatkowy naruszając przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonał niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu organ uznał je za bezzasadne. Organ podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, iż w przedmiotowej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że w ocenie dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc powyższe do spornej kwestii w niniejszej sprawie, sprowadzającej się do oceny zasadności obniżenia przez "A" Sp. z o.o., na podstawie zakwestionowanych faktur, kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT należy podkreślił, iż przepis ten określa generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z nią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego prawa dokonywana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy o VAT. Stwierdził, iż taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i wpłacanie podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w omawianym zakresie muszą być łatwo weryfikowalne, chociażby ze względu na skutki, jakie ustawa powodować może w budżecie państwa. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług nie ma zatem charakteru nieograniczonego i nie może naruszać pozostałych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Przede wszystkim łącznie muszą wystąpić dwa elementy, tj. podmiot musi być istniejący i uprawniony do wystawienia faktury oraz musi występować transakcja, o której mowa w tym dokumencie. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Powyższe zasady ustawodawca zawarł m.in. w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: - sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania (pkt 1 lit. a), - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Przenosząc rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż jak wykazało postępowanie kontrolne, tych koniecznych wymogów nie spełniały zaewidencjonowane i rozliczone przez "A" faktury, na których jako wystawcy figurują firmy: "B" Sp. z o.o, "C"Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., P.H.U.P. "E", "F"Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. "G" Sp. z o.o. - gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponadto jak ustalono - spółki "G" oraz "F"nie były w 2006 r. czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie były uprawnione do wystawienia zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, że wbrew zarzutowi pełnomocnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - cechuje wszechstronność, wnikliwość a nawet drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i ocenie znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Istotnym jest przy tym, że wbrew opinii pełnomocnika uzasadnienie to w sposób zrozumiały i czytelny odnosi się do poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2006 r. Stwierdził nadto, iż dokonując w decyzji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., organ kontroli skarbowej odniósł się do badania ksiąg podatkowych Spółki za 2006 r. W związku ze stwierdzeniem ich nierzetelności oraz wadliwości za poszczególne miesiące 2006 r., organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odmowa uznania ksiąg podatkowych Spółki, tj. ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2006 r., prowadzonej z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczyła zapisów dokonanych na podstawie fikcyjnych faktur we wskazanych szczegółowo przez organ pozycjach rejestrów zakupu. W pozostałej części - jak stwierdził organ - dane wynikające z ksiąg zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliły na określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jako łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę jej legalności. Organ podkreślił dalej, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe - wbrew gołosłownym, nie popartym rzeczowo twierdzeniom pełnomocnika - doprowadziło do zgromadzenia obszernego, mającego cechy kompletności materiału dowodowego. W dążeniu bowiem do zrealizowania prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy udokumentowane spornymi fakturami VAT usługi oraz dostawa towarów zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody - opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przytoczone obszernie przez tut. organ odwoławczy w przebiegu dotychczasowego postępowania, stanowiącego wstępną część niniejszej decyzji - zostały zgromadzone w wyniku analizy dokumentów źródłowych w powiązaniu z ewidencją w księgach rachunkowych jak również poprzez ocenę dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowań karnych przesłuchań osób mających związek z rzekomą realizacją zakwestionowanych usług i dostaw towaru: - prezesa zarządu Spółki "A" B. D., prokurenta Spółki "A" B. D., udziałowca Spółki "A" E. W. - świadków: J. S., A. W. , B. D., - podejrzanych: M.F., G. J., P. D.. Pomocne okazały się również informacje uzyskane z właściwych urzędów skarbowych w C., w C., jak również informacje przesłane przez Sądy Rejonowe w K. oraz w B.. Organ podkreślił, iż stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stosując otwarty system środków dowodowych dopuścił wszystkie dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że nałożenie na organ podatkowy stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia Strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to sytuacji (jak w przedmiotowej sprawie), gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich faktycznie nie przedstawia. Przepis ten nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy, dokonał jego analizy oraz oceny, w konsekwencji czego zasadnie stwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur zakupu. Tymczasem Strona uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację transakcji zakupu ze spornych faktur. Poza dowodami znanymi już i ocenionymi przez organ w toku postępowania, wskazanymi ponownie przez Pełnomocnika w odwołaniu (umowy, faktury, dowody zapłaty, zeznania B. D., B. D., M. F., B. D.) - Strona nie wniosła żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić dokonanie zdarzeń gospodarczych. W oceni organu posłużenie się dowodem z zeznań świadków oraz podejrzanych prowadzonych podczas postępowania karnego było uprawnione. Organ nie podzielił również zarzutów pełnomocnika w zakresie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Wskazał, iż sam fakt wydania w tym samym dniu zarówno decyzji kończącej postępowanie podatkowe jak i kwestionowanego przez stronę postanowienia o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych nie stanowi o pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podkreślił, iż siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się strony upłynął w dniu [...] r., a rozpatrzenie wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji świadków nastąpiło w postanowieniu z dnia [...] r. Organ podkreślił również, że włączenie do akt sprawy umowy sprzedaży udziałów spółki "H" nie miało wpływu na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania B. D. w dniu [...] r. organ podkreślił, iż pełnomocnik zadawał pytania, które zostały zaprotokołowane i wyraził stanowisko, iż w opisanych okolicznościach nie naruszono normy zawartej w art. 190 § 2 O.p. Organ podkreślił, iż w jego ocenie dokonane ustalenia oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez Spółkę "B", "C", "D" oraz "E", "F"Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. "G" Sp. z o.o. wskazanych na kwestionowanych fakturach usług, nakazują uznać słuszność stwierdzenia organu pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż jakkolwiek nie podnoszono w odwołaniu zarzutów w odniesieniu do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji to podziela on również te ustalenia. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. , reprezentowana przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślił, że skarżąca nie kwestionowała części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M.F., a jedynie zwracała uwagę na istotne naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy, w szczególności na brak przesłuchania K. S., która jako wspólnik spółki cywilnej ponosiła odpowiedzialność wspólnie z M. F., a więc musiała mieć wiedzę na temat jego działalności. Nie zgodził się z wnioskiem organu odwoławczego, że usługi na rzecz skarżącej nie zostały wykonane przez B. D.. Takiego faktu nie wykazano, organy, zresztą wadliwie uznały, że B. D. nie mógł występować w imieniu spółek "G", "H", "F". Wniosek ten był błędny i już w toku postępowania podatkowego go podważono. Wskazał, iż dla podstawy funkcjonowania zarządu nie ma znaczenia zmiana struktury udziałowej czy udziałowców w spółce. Kodeks spółek handlowych jasno reguluje wygaśnięcie mandatów członków zarządu, a jego wygaśnięcie nie wynika z materiału zgromadzonego przez organ. W szczególności nie był istotny dla wykazania tej okoliczności fakt sprzedaży przez B. D. udziałów w jego spółkach, gdyż nie wpływał on bezpośrednio na bycie przez niego prezesem tych spółek. W żadnej ze spółek nowi udziałowcy nie odwołania go z tej funkcji. W konsekwencji miał możliwość wykonania usług i prawo posługiwania się pieczątkami spółek oraz wystawiania w imieniu spółek dokumentów, w tym faktur VAT. Nadto organ podatkowy nie ocenił faktu, ze skarżący zmienił swoje zeznania w trakcie sprawy, potwierdzając wykonanie usług. Skarżący podkreślił, iż Strona w odwołaniu wskazała szereg dowodów, z których wynikało wykonanie umowy i potwierdzenie płatności za usługi. Nadto zaakcentowała, iż organ prowadził całe postępowanie przez pryzmat zeznań M.F., a jak podkreślono działalność B. D. należy traktować odrębnie. Dalej skarżący podkreślił, iż pozbawiono podatnika czynnego udziału w postepowaniu. To wpłynęło na wynik całej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Nie zgadzając się z zarzutami skargi powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację transakcji uwidocznionych w spornych fakturach. Stwierdził nadto, iż poza dowodami znanymi już i ocenionymi przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, wskazanymi ponownie przez pełnomocnika skarżącej w jej odwołaniu, nie wniosła ona żadnych okoliczności, dowodów mogących uprawdopodobnić dokonanie wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych. Zaakcentował, że podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało nie tylko w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ale i w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do kwestii prawa B. D. do reprezentowania spółek, w których sprzedał udziały, to raz jeszcze odwołał się do zeznań samego B. D., który przyznał, że zachował pieczątki, chociaż już nie reprezentował spółek, a były mu one potrzebne do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto żadna z usług nie została faktycznie opodatkowana i rozliczona w deklaracji VAT 7 sprzedanych spółek. Co potwierdziły pisma właściwych urzędów skarbowych. Brak jakichkolwiek dokumentów, czy innych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w sposób opisany w fakturach. Zatem kwestia umocowania B. D. do reprezentowania spółek "G" i "F" nie jest najistotniejsza, bowiem zasadnicze znaczenie ma rzeczywiste wykonanie usług opisanych w fakturach. W piśmie procesowym z [...] r. Pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na uchybienia organu polegające na naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadka prokurenta spółki "A" Raz jeszcze zakwestionował dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę kwestii reprezentowani spółek "G" i "F" przez B. D., podkreślając, że nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółek "G" i "H" . Stwierdził, iż takie postępowanie organów miało na celu obejście prawa. Wskazał również na brak przesłuchania K. S.. W charakterze świadka. Załączył przy tym kopie pełnego odpisu z KRS spółki "G" oraz kserokopie pierwszych stron: protokołów przesłuchań wskazanych osób w charakterze świadka, wezwania oraz postanowienia z [...] r., a także pisma Sądu Rejonowego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w 2006 roku. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. Co nie oznacza, że pewnych uchybień organ odwoławczy się nie dopuścił. W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Należy przy tym podkreślić, iż uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podzielił zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne na dwie części jedną dotycząca działalności M.F. i spółek, "B", "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "E" oraz drugą dotyczącą współpracy skarżącej ze spółkami "G", "F". Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował przy tym części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M.F., a jedynie zwrócił uwagę na istotne, jego zdaniem, naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy polegające między innymi na braku przesłuchania wspólniczki M.F. - K. S.. Jego zarzuty w istocie dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie współpracy spółki "A" z B. D. i spółkami "G", "F". W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Op. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p.j formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" G.J., B. D., M.F. czy złożone przez Prezesa Zarządu Spółki – B. D., prokurenta Spółki B. D. i udziałowca Spółki- E. W. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B. D.złożone przed innymi organami to jest przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu [...] r., przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu [...] r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu [...]r. czy [...] r. Wskazał przy tym na rozbieżności w zeznaniach i ocenił je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy ich ocenie skupił się na tym, że stwierdzenia świadka, iż faktycznie wykonał osobiście lub wykonał je jego pracownik na rzecz spółki "A" świadczenia ujęte w spornych fakturach wystawionych przez spółki "G" i "F"nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem wskazane w fakturach spółki do niego już nie należały, nie miały biur, pracowników, nie prowadziły księgowości, a ta istniejąca przez sprzedażą jego udziałów została wydana nabywcom lub zniszczona, nie rozliczały się w 2006 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie rejestrowały w organach skarbowych zmiany siedzib, zatem nie były w stanie wykonać jakichkolwiek usług. Dlatego zasadnie organ podatkowy uznał, ze zmiana stanowiska świadka nie była wiarygodna. W czasie zeznania w dniu [...] r. wskazał, że pieczątki sprzedanych spółek przekazał D. S., nie wykorzystywał ich w celu wystawiania faktur dla własnych celów. Na pytania dotyczące podpisów pod kwestionowanymi fakturami odmówił odpowiedzi. Usługi świadczył z wykorzystaniem swojego zawodowego doświadczenia. Na fakturach wystawianych przez spółki "G" nie figurują jego podpisy, chociaż to on, jak twierdził, je wystawiał, a spółki nie miały pracowników. Z kolei na fakturach formalnie wystawionych prze "F" widnieje jego podpis. Faktury dotyczyły kosztów organizacji konferencji. Tymczasem w zeznaniach, na które powołała się skarżąca, z [...] r. B. D. zeznał, że takich usług nie świadczył, świadczył usługi informatyczne. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka, po raz kolejny B. D.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczność, która miała być wykazana tymi dowodami została już wykazana innymi dowodami. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były wcześniejsze zeznania tego świadka, a także zeznania innych świadków, w tym M.F., P. D., G.J.A. W. . Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 199 O.p. zaznaczyć należy, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono także protokoły zeznań B. D. i E. W. , złożone w innym postępowaniu, dot. Spółki "J", której członkami zarządu także były, a które w części dotyczyły także spółki "A". W toku postępowania skarżąca domagała się przesłuchania jej Prezesa Zarządu - B. D.. Jednakże w piśmie z [...] r. B. D. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony powołując się na treść art. 199 Op. W tej sytuacji nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez B. D. usług na rzecz skarżącej w 2006 r. należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.( tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055). Raz jeszcze należy podkreślić, ze dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez trzy spółki "G" i "F" nie przedstawiono. Co nie wyklucza tego, że B. D. osobiście, faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek mógł wykonać usługi informatyczne, podszywając się pod te spółki. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Na koniec raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.