III SA/Gl 318/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów księgowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 597 zł ( słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nakładające na "A" spółka z o.o. w K. karę porządkową w wysokości 2.500 zł, w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. dokumentacji finansowo- księgowej spółki za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (faktury, rachunki itp.,) stanowiącej podstawę zapisów w księgach (rejestrach) prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Z akt przedłożonych Sądowi wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki "A" sp. z o.o. w K. w sprawie podatku od towarów i usług (w aktach brak stosownego zawiadomienia w tej sprawie). W toku tego postępowania pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. organ wezwał spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni, w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , dokumentacji finansowo - księgowej spółki za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., w tym m.in. dokumentów źródłowych (faktur VAT, rachunków i innych dokumentów) stanowiących podstawę do ujmowania kwot w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. W reakcji na to wezwanie, pismem z 9 sierpnia 2016 r., pełnomocnik spółki poinformował, że jej prezes P. R. uległ wypadkowi komunikacyjnemu i do 31 października 2016 r. przebywał będzie na zwolnieniu lekarskim. Na poparcie powyższego przedłożył kopię zwolnienia ze wskazaniem lekarskim "2". Jednocześnie wniósł o wyznaczenie nowego terminu do złożenia żądanych dokumentów -przypadającego po dniu 31 października 2016 r. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] r. poinformował, że nie uznaje choroby prezesa zarządu za przeszkodę do przekazania żądanych dokumentów przez spółkę, zwłaszcza, że jego osobiste działalnie nie jest konieczne, a ponadto do spółki oraz prezesa P. R. kierowane były już wcześniej (20 i 22 października 2015 r. oraz 26 stycznia 2016 r.) bezskutecznie wezwania do przedłożenia niezbędnych dokumentów, które do chwili obecnej nie zostały przekazane. W piśmie tym organ wyznaczył spółce kolejny 7 – dniowy termin, zawiadamiając, że niezastosowanie się do wezwania może skutkować nałożeniem kary porządkowej w wysokości do 2.800 zł, zgodnie z art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 25 sierpnia 2016 r. Dnia [...] r. spółka przekazała organowi księgi podatkowe za kontrolowany okres, lecz pomimo wyraźnego żądania po raz kolejny nie przekazała oryginałów żądanych dokumentów księgowych. W tych okolicznościach organ stwierdził, że uchylanie się przez spółkę od przedłożenia dokumentów stanowiących podstawę zapisów w prowadzonych księgach podatkowych (ewidencjach dla podatku od towarów i usług) za okres objęty postępowaniem kontrolnym, jest szczególną uciążliwością procesową, gdyż uniemożliwia organowi zrealizowanie podstawowego celu postepowania, tj. podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto dezorganizuje pracę organu procesowego i prowadzi wprost do bezzasadnego przedłużania postępowania, a nawet może doprowadzić do jego wadliwości. W konsekwencji, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, organ postanowieniem z 30 września 2016 r. wymierzył karę porządkową w wysokości 2.500 zł. Wskazał przy tym, że orzekając co do wysokości kary wziął pod uwagę stopień winy "A" Sp. z o.o. oraz jej możliwości finansowe. Przesłanek tych jednak nie wyjaśnił. W zażaleniu pełnomocnik, wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji, zarzucił naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne przyjęcie, że spółka nie wykonała nałożonego na nią obowiązku przedłożenia oryginałów dokumentów finansowo-księgowych ze swojej winy i celowo powodując przewłokę postępowania kontrolnego, uniemożliwiając organowi zrealizowanie podstawowego celu postępowania, tj. podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy spółka z własnej inicjatywy dążyła do przedłożenia wymaganych dokumentów i konsultowała z organem możliwość przedłożenia kopii dokumentów, co spotkało się z jego aprobatą; - art. 262 § 1 O.p. poprzez nieadekwatność wysokości zastosowanej kary porządkowej do stopnia zawinienia spółki w niewykonaniu nałożonego obowiązku; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zbyt ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie wymiaru nałożonej kary oraz brak wskazania okoliczności, które organ I instancji wziął pod uwagę orzekając o jej wysokości. Dodał, że ostatecznie 4 października 2016 r. spółka przedłożyła żądane dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając argumentacji pełnomocnika, zaskarżonym postanowieniem z [...] . utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadna odmowa dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Nie chodzi jednak o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o istnienie faktycznych przeszkód w jej wykonaniu. Po stronie spółki przeszkody takie nie zaistniały. Choroba prezesa zarządu nie stanowi takiej przesłanki zwłaszcza, że żądana dokumentacja podatkowa znajdowała się w biurze rachunkowym i jej przekazanie nie wymagało osobistego uczestnictwa prezesa. Organ II instancji zanegował też twierdzenia pełnomocnika o inicjatywie spółki w dążeniu do przedłożenia wymaganych dokumentów i prowadzenie z organem konsultacji w tym zakresie. Organ zażaleniowy podkreślił, że pomimo skutecznego doręczenia wezwań z 3 i 23 sierpnia 2016 r. żądane dokumenty nie zostały przedłożone, a zatem wydanie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej było uzasadnione, a zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. jest bezzasadny. Organ II instancji dodał, że wymierzenie spółce kary w wysokości 2.500 zł zostało uzasadnione w postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, gdzie zawarto rozważania dotyczące stopnia winy oraz skutków nieprzedłożenia dokumentacji dla prowadzonego postępowania kontrolnego. Kara porządkowa została wymierzona zgodnie z zasadą jej miarkowania, według uznania organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności w przedmiotowej sprawie były prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, a treść postanowienia zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne przyjęcie, że fakt choroby prezesa zarządu spółki nie stanowi wystarczającej przesłanki usprawiedliwiającej brak realizacji obowiązku dostarczenia dokumentacji finansowo-księgowej Spółki w terminie zakreślonym w wezwaniu; - art. 262 § 1 O.p. poprzez nieadekwatność wysokości zastosowanej kary porządkowej do stopnia zawinienia Spółki w niewykonaniu nałożonego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności nałożenia na spółkę kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p., w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. dokumentacji finansowo- księgowej spółki za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (faktury, rachunki itp.), stanowiącej podstawę zapisów w księgach (rejestrach) prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. ukaraniu karą porządkową podlegają podmioty wezwane do określonych czynność, tj. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2. bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub, 2a. bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3. bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Zawarty w art. 262 § 1 O.p. katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone, i to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania. Nałożenie kary porządkowej jest możliwe tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania do dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i zakończyło się w przewidzianym prawem terminie. W przedmiotowej sprawie doszło do nałożenia kary porządkowej na stronę w związku z nieprzedłożeniem żądanych dokumentów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług. Kara ta, w przekonaniu organu, miała na celu zdyscyplinowanie strony tego postępowania. Skarżąca twierdzi jednak, że nie ponosi winy w niezastosowaniu się do wezwań organu o przedłożenie stosownej dokumentacji spółki. Jako powód braku możliwości wywiązania się z nałożonego obowiązku wskazywała stan zdrowia prezesa spółki, potwierdzony zwolnieniem lekarskim, co w jej ocenie w pełni usprawiedliwiało zachowanie spółki. Sąd nie podzielił jednakże, w konkretnych realiach zaistniałych na gruncie rozpoznawanej sprawy, tej argumentacji strony. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., "bezzasadność odmowy" okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Chodzi tu zatem o faktyczną obiektywną niemożność spełnienia przez osobę zobowiązania do określonego zachowania, wywiązania się z nałożonego przez nią obowiązku. Jak wynika z akt sprawy spółka ustanowiła w postępowaniu kontrolnym swoim pełnomocnikiem adwokata R. K. -R. To on w związku z kolejnym wezwaniami organu do dostarczenia dokumentacji spółki, przedkładając stosowne zwolnienie lekarskie dotyczące prezesa zarządu spółki, informował organ kontroli skarbowej, że z uwagi na wypadek komunikacyjny nie może on uczynić zadość wezwaniu organu. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na niemożność osobistego wywiązania się z określonego obowiązku, strona ustanowiła fachowego pełnomocnika do reprezentowania jej interesów w toczącym się postępowaniu, to równocześnie nie może powoływać się na istnienie przeszkody w osobistym jej działaniu. To w jaki sposób ułoży sobie współpracę z własnym pełnomocnikiem, w tym w odniesieniu do sposobu udostępnienia mu niezbędnej dokumentacji pozwalającej na należytą reprezentację, należy do jej własnego uznania, za które ponosi odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, w tym organu kontroli skarbowej. Ponadto, jak słusznie zauważył organ II instancji i czego strona nie kwestionowała, żądana dokumentacja podatkowa znajdowała się w profesjonalnym biurze rachunkowym, a zatem jej przekazanie organowi kontroli skarbowej nie wymagało osobistego uczestnictwa prezesa spółki. Nie można wreszcie pominąć i tego, co umknęło organom obu instancji, że zwolnienie lekarskie prezesa zawiera wskazanie lekarskie "2". To zaś oznacza, że pacjent "może chodzić". Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności, argumenty spółki dot. usprawiedliwionego braku możliwości realizacji obowiązku dostarczenia dokumentacji finansowo-księgowej Spółki w terminie zakreślonym w wezwaniu - Sąd uznał za niezasadne. Odrębnym od samej zasadności nałożenia kary porządkowej jest natomiast kwestia określenia jej wysokości. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. maksymalna wysokość kary porządkowej, jaką można nałożyć na określone osoby wynosi do 2.800 zł. Wysokość kary porządkowej winna być więc każdorazowo adekwatna do okoliczności danego przypadku, a ustalenie jej wysokości przez organ poprzedzone wnikliwą analizą sytuacji danego podmiotu, znajdującą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o jej nałożeniu. Zatem w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w przepisie. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych czy też zasady informowania. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (tak w wyroku WSA w Poznaniu z 29 października 2016r., sygn. akt I SA/Po 447/16). Kara porządkowa nakładana na podstawie art. 262 O.p. stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo tego, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyroki NSA z 17 lipca 2012r. sygn. II FSK 2602/10 i z 26 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2539/10). Ustawa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. przyznaje organowi kompetencje do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też zasady informowania (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć bowiem zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 2.800 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy (zob.: wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1592/14). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 2.500 zł. Jedynie ogólnikowo wskazał w uzasadnieniu, że ustalając wysokość kary wziął pod uwagę stopień winy spółki oraz jej możliwości finansowe. Nie przybliżył przy tym stopnia winy w relacji do sytuacji finansowej spółki. Z kolei organ zażaleniowy wskazał przy uzasadnieniu wysokości kary na wysoki stopień winy spółki i miarkowanie do niego kary. Także ten organ nie przedstawił jednak jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia w tym zakresie. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie dotknięte jest uchybieniem, które pozbawiło skarżącą możliwości zapoznania się z faktycznymi podstawami nałożenia na nią kary porządkowej w takiej a nie innej wysokości, a tym samym możliwości ustosunkowania się do nich i ewentualnego ich kwestionowania. Prawidłowe zredagowanie, zarówno pod względem merytorycznym, jak i prawnym, uzasadnienia rozstrzygnięcia, odgrywa kluczową rolę w zakresie realizacji przez organ zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p., a skonkretyzowanej w treści art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 ustawy. W sytuacji więc, kiedy organ nie odniósł się w uzasadnieniu swojego orzeczenia do okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia danej sprawy, zasada ta nie została zrealizowana, a strona została pozbawiona możliwości zapoznania się ze stanowiskiem tego organu w kwestiach niewątpliwie dla niej istotnych. Takie działanie organu w konsekwencji narusza również i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., albowiem trudno uznać sytuację, w której organ nakłada karę porządkową w określonej wysokości (2.500 zł), nie wskazując przy tym motywów swojego działania, jak również okoliczności, którymi się kierował przy wydawaniu takiego rozstrzygnięcia. Podsumowując, Sąd w wyniku kontroli zaskarżonego aktu stwierdził, że w niniejszej sprawie naruszono w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2a O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu, wypowiadając się co do przesłanek wymierzenia kary w określonej wysokości. Pomocne może tu okazać się zestawienie aktualnej sytuacji majątkowej spółki ze stopniem zawinienia, mierzonym np. wpływem niezastosowania się do wezwania na tok postępowania, zaangażowaniem kadrowym organu, dezorganizacją planu pracy organu itp. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.