III SA/Gl 327/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 a i pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania G.M.reprezentowanej przez doradcę podatkowego J.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W [...] r. w związku z informacjami i materiałami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie kontrolne, mające na celu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. wykazanego przez G.M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. G.M. nie okazała kontrolującym żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazując na jej zniszczenie, którego dokonała sądząc, że dotyczy ona okresu objętego przedawnieniem. G.M. przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze strony przyznała, że w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. , dalej oświadczyła, że przedmiotem tej działalności był skup i sprzedaż surowców wtórnych (złomu stalowego), a prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się głównie jej mąż J.M.. W szczególności przewoził złom, który kupował na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do huty CMC Z.. Nie zna szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. J.M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. potwierdził fakt zajmowania się całą działalnością firmy G.M. wskazując, że działał jako jej pełnomocnik. Oświadczył, że zajmował się skupem, sprzedażą i przewozem złomu, który był kupowany na terenie [...] od firm zajmujących się rozbiórką starych budynków oraz sporadycznie od ludności. Dalej wyjaśnił, że w końcu [...] r. poznał R.B., który zaproponował współpracę polegającą na przewozie i sprzedaży złomu, który wwoził do huty na podstawie dowodów WZ wystawionych przez Pana B. w ramach kontraktu z firmą "B" K.; po wjeździe na teren huty złom był ważony, klasyfikowany i rozładowywany; rozładunek był potwierdzany podpisami pracowników huty składanymi na kwitach wagowych; po wyjeździe z huty kwity wagowe oddawał R.B.za co otrzymywał gotówkę. Wyjaśnił przy tym, że z całości złomu przewożonego do huty ok. 20% to był własny złom, a pozostała część ok. 80 % stanowiła własność R.B. Ponadto podał, że złom sprzedawany w ramach działalności gospodarczej G. M., wożony był do huty samochodami o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] , a samochodami o numerach rejestracyjnych: [...], [...] (wcześniej [...] ), [...] świadczył usługi transportu złomu na rzecz R.B. Przyznał, że sprzedaż złomu i świadczenie usług nie były fakturowane i wykazane w księgach podatkowych, wyjaśnił przy tym, że miał zamiar za cały sprzedany złom i wykonane usługi na rzecz R. B. wystawić zbiorczą fakturę, ale do tego nie doszło. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny oraz zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, kontrolujący ustalili wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, usług sortowania i transportu złomu, świadczonych przez J. M. jako pełnomocnika działającego w imieniu firmy "A" na rzecz R. B.. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Weryfikując rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej przez G.M. za ten miesiąc, organ pierwszej instancji opierając się na zebranym materiale dowodowym uznał, że skarżąca nie uwzględniła zakupu złomu od firmy "C" S.A. na podstawie trzech faktur wystawionych w sierpniu 2005 r., w których wykazano VAT w wysokości łącznej [...] zł. Ponadto podatniczka nie zadeklarowała podatku należnego w wysokości [...] zł należnego z tytułu sprzedaży złomu dla "B" K. udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano: "D" M.T.; nie zadklerowała podatku należnego w wysokości [...] zł należnego z tytułu usług transportowych świadczonych przez J. M. na rzecz R.B. Mając na uwadze te ustalenia organ pierwszej instancji powołując się na art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5a i b, art. 19 ust. 13 pkt 2a a ustawy o podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł. G.M. reprezentowana przez pełnomocnika, J.W. złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 7 § 1 art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust.1, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1, art. 210 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w rozliczeniu podatku za sierpień 2005 r. G.M. nie uwzględniła zakupu złomu od firmy "C" S.A. na podstawie trzech faktur wystawionych w sierpniu 2005 r., w których wykazano VAT w wysokości łącznej [...] zł. Ponadto podatniczka nie zadeklarowała podatku należnego w wysokości [...] zł należnego z tytułu sprzedaży złomu dla "B" K. udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano: "D" M.T.; nie zadklerowała podatku należnego w wysokości [...] zł należnego z tytułu usług transportowych świadczonych przez J. M. na rzecz R. B.. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem w takiej sytuacji określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Wszelkie inne zarzuty odwołania nie dotyczą sierpnia 2005 r., nie naruszono przepisów wskazanych w odwołaniu, stwierdził na końcu organ odwoławczy. Pełnomocnik G.M. złożył jedną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. określających G. M. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. zarzucając naruszenie: - art. 7, art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej; - art. 15, art. 19, art. 29, art. 106, art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 8, art. 65 ustawy Kodeks cywilny; - art. 2, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji jako sprzecznej z prawem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zarzucił, że organy podatkowe bezprawnie przerzuciły na G.M. odpowiedzialność za czynności wykonywane samodzielnie przez jej męża J.M., który był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż czynności uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej G.M., prowadził samodzielnie jej mąż J.M., jako zleceniobiorca innego przedsiębiorcy (R.B.). Wskazane powyżej nieprawidłowości przyczyniły się do wydania błędnych decyzji, skierowanych do niewłaściwego podatnika. To bowiem J.M., jako osoba fizyczna, we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywał czynności będące przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i to wobec niego winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Skarżąca stwierdziła, że z argumentacji organów podatkowych wynika, iż osoba wyznaczona jako pełnomocnik podmiotu gospodarczego nie może samodzielnie podejmować aktywności zawodowej, gdyż wszelkie te działania będą obciążały ten podmiot gospodarczy. Organy podatkowe nietrafnie wskazały stronę zobowiązaną, pomijając istniejące w sprawie dowody. J.M., oprócz zajmowania się sprawami działalności gospodarczej swojej żony jako jej pełnomocnik, odrębnie i samodzielnie od tej działalności podejmował się różnych zarobkowych czynności. Skorzystał między innymi z zaoferowanej przez R.B.propozycji dostawy do CMC Z. złomu, będącego w większości własnością zlecającego. Okoliczności tej współpracy i warunki jej wykonywania wskazują na umowę zlecenia zawartą pomiędzy J. M.i R. B.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że żaden z nich nie dotyczy rozliczenia podatku za sierpień 2005 r. Strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych argumentów, ani też żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie. Bezzasadny jest zarzut skierowania decyzji do niewłaściwej osoby tj. do G.M. zamiast do J.M. jako rzeczywistego wykonawcy transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że G.M. przesłuchana w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2009 r. zeznała, że w latach 2003-2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G.. Przedmiotem tej działalności gospodarczej był skup i sprzedaż złomu stalowego. G.M. przyznała, że prowadzeniem tej działalności gospodarczej zajmował się głównie mąż J.M., który zajmował się przewozem złomu, jaki kupował na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do huty CMC Z. za pośrednictwem innych firm. Zeznania te potwierdził J.M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 czerwca 2009 r. oraz podał, że działalnością gospodarczą żony zajmował się jako jej pełnomocnik. W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania J.M. w charakterze świadka, przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu [...] r., z którego wynika, że od [...] r. zajmował się handlem złomem. Początkowo ta działalność była zarejestrowana na niego, ale od 1998 r. właścicielką firmy jest G.M.. W zasadzie jednak całość interesu prowadził jako jej pełnomocnik. J.M. zeznał również, że skupowany przez niego złom dostarczał " na własną firmę " do CMC Z. oraz że złom ten pochodził jedynie z jego składowiska. J.M. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego potwierdził, że G.M. ustanowiła go pełnomocnikiem do prowadzenia firmy oraz, że wynika to z rejestrów. Faktycznie J.M. zajmował się prowadzeniem składowiska i wszelkimi sprawami z tym związanymi. Taki stan rzeczy potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią G.M. pod nazwą "A", z których wynika, że J.M. był pełnomocnikiem tej firmy. J.M. był zatem upoważniony do podejmowania wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez żonę G.M., pod nazwą "A" w G. . Z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie wynika, że wszelkie czynności J.M. w 2005 r. w zakresie obrotu złomem i usług transportowych wykonywane były w ramach w/w działalności gospodarczej G. M., będącej kontynuacją działalności gospodarczej uprzednio zarejestrowanej i prowadzonej przez jej męża. G.M. od samego początku nie zajmowała się sprawami firmy co czynił w oparciu o pełnomocnictwo J.M.. W badanym okresie rzeczywistym właścicielem "A" była G.M. i to wobec niej należało wszcząć kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że w podanym stanie faktycznym adresatem decyzji winna być i prawidłowo była G. M. Fakt, iż G.M. nie miała świadomości o wszystkich czynnościach wykonywanych przez męża w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia, albowiem upoważniając swego męża do działania w jej imieniu świadomie pozbawiała się możliwości pełnego kontrolowania wszelkich czynności i transakcji przez niego wykonywanych w ramach "A" .W związku z ustalonym stanem faktycznym, za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia definicji podatnika. J.M. nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwestionowanych transakcji ani też za osobę, która mogłaby skorzystać z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na poczynione ustalenia stanu faktycznego, poparte jego zeznaniami złożonymi w dniu [...] r. kiedy to zeznał: "sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywałem w ramach działalności prowadzonej przez moją żonę G.M.". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej J.M. nie dokonywał zatem sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniał podstawowego kryterium dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Ustalony w tej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości co do tego, że działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A" zajmował się wyłącznie J.M., a to na mocy upoważnienia udzielonego mu przez G.M.. Zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w myśl art. 121 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wynikająca z w/w artykułu tzw. zasada prawdy obiektywnej wymusza na organach podatkowych obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja wymiarowa z [...] r. wydana został w oparciu o prawidłową podstawę prawną i skierowana została do właściwej osoby, tj. do G. M., która dobrowolnie i świadomie upoważniła swojego męża do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest odmienne od oczekiwań skarżącej nie oznacza jednocześnie, że decyzja tego organu obarczona jest wadą polegającą na naruszeniu prawa (materialnego, czy też proceduralnego). Organ odwoławczy wskazał dalej, że decyzje obu instancji zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Powołano się w nich na wszystkie okoliczności stanu faktycznego mające istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcia. Wskazano również prawidłowe podstawy prawne wydania tych decyzji, jak i inne przepisy regulujące badaną materię z przytoczeniem ich treści oraz odniesieniem się do ustaleń faktycznych. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżąca mogła być adresatem decyzji organów podatkowych dotyczących rozliczenia podatku w sierpniu 2005 r., ponieważ najdalej idącym zarzutem pełnomocnika skarżącej jest twierdzenie, że wydano decyzję wymiarową w stosunku do osoby nie będącej podatnikiem, którym w tym wypadku miał być samodzielnie wykonujący czynności sprzedaży i transportu złomu J.M.. W ocenie Sądu ten zarzut nie jest trafny, ponieważ organy podatkowe wbrew twierdzeniu strony nie dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazane przepisy nie zawierają w definicji działalności gospodarczej wymogu, aby ta działalność miała charakter odpłatny. Można jednak stwierdzić, że ekonomiczny i gospodarczy charakter takiej działalności wymaga, aby była ona prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia, ponieważ działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT. Jeśli chodzi o cel i rezultat działalności gospodarczej można przyjąć, że nawet podmioty prowadzące działalność, której zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku ekonomicznego, o ile tylko za swoją działalność pobierają wynagrodzenie mogą zostać uznane za podatników VAT. Chodzi tutaj o stowarzyszenia i fundacje, które przy okazji prowadzenia działalności statutowej dokonują czynności za wynagrodzeniem. Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym zostały przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w polskiej ustawie w art. 43 i art. 44. Status podatnika jest zjawiskiem obiektywnym, a brak ekonomicznych efektów działalności nie wpływa na utratę tego statusu. Elementem definicji podatnika jest przesłanka samodzielności (niezależności) prowadzenia działalności gospodarczej. Według zapisów Dyrektywy, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W stanie prawnym dotyczącym tej sprawy (listopad 2005 r.) obowiązywały inne przepisy, lecz zawierały one tożsame normy prawne dotyczące konstrukcji podatku obrotowego. Według art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Zgodnie z art. 4, ust. 1 i 2 tej Dyrektywy: 1. "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z kolei, według art. 22 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady, każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika. Każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 nieobowiązującej już ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych. Uznanie czynności prawnej za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego z powodu dokonania jej w celu oszustwa podatkowego nie wpływa na prawa i obowiązki uczestnika takiej transakcji działającego w dobrej wierze, tj. uczestnika który nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Omawianej tutaj problematyki dotyczy sprawa C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling. W tej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w listopadzie 2005 r. G.M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. była podatnikiem. To ustalenie obejmuje swoim zakresem uznanie, że zaistniały wszystkie przesłanki zaliczenia transakcji dokonanych w listopadzie 2005 r. do opodatkowanych, w tym przesłanka wykonania transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika tj. wykonanie czynności należących do faktycznego zakresu działalności gospodarczej G.M. mających charakter zawodowy i niezależny, a to w sytuacji kiedy czynności te zostały wykonane zgodnie z zapisem określonym w rejestrze działalności gospodarczej. Według art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to instytucja firmanctwa w prawie podatkowym która polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmant. Jest nim osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem. Konsekwencją udowodnienia podatnikowi firmanctwa jest utrata przywilejów, które osiągał dzięki niemu, takich jak ulgi, zwolnienie, niższa stawka podatku , a w rezultacie konieczność zapłacenia wyższego podatku. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, która została na niego zarejestrowana. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jak osoba trzecia. Co do firmanctwa w orzecznictwie i literaturze prezentowane są następujące poglądy: o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną; organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania; by można było mówić o odpowiedzialności związanej z firmanctwem w postępowaniu podatkowym muszą być wykazane obligatoryjne przesłanki tej odpowiedzialności: czy podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. Chodzi tu także o świadomość firmującego, że podatnik (firmowany) ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Według art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze. Podłożem firmanctwa jest chęć uniknięcia uiszczania należności publicznoprawnych, zwłaszcza podatkowych. Często sprawcy podejmują działalność gospodarczą w warunkach firmanctwa dla uchylenia się od ewentualnych egzekucji długów, z powodu braku możliwości prowadzenia określonej a koncesjonowanej działalności gospodarczej czy też celem obejścia zakazu konkurencji. Wielość przyczyn prowadzenia działalności pod cudzym szyldem z jednej strony oraz ograniczone pole karalności firmanctwa na gruncie kodeksu, z drugiej, skłania niektórych autorów do formułowania propozycji przyznania firmanctwu statusu przestępstwa pospolitego z bezskutkowym opisem ustawowych znamion (R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, wyd. 3, Warszawa 2005, s. 302; L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy..., s. 255). W art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca posłużył się zwrotem za zgodą innej osoby. Obowiązujące regulacje prawne dotyczące tego pojęcia zawarte są w Tytule II.OSOBY ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DZ. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), chodzi tutaj o osoby fizyczne, osoby prawne oraz o jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. G.M. prowadziła w [...] r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż złomu oraz usługi transportowe. Skarżąca formalnie ustanowiła pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności - swojego męża J.M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw firmy. Działał on zatem jako ustanowiony pełnomocnik w imieniu i na rzecz swojej mocodawczyni. Jego umocowanie wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Szczegółów działalności swojej firmy G.M. nie znała i pozostawiła mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach jakie podejmował jej imieniem i na jej rachunek. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J.M. transakcji obciążało skarżącą jako podatnika. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu ( por. wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09, LEX 550412 ) W przeprowadzanych transakcjach J.M. korzystał z infrastruktury firmy "A", tj. z pracowników tej firmy, środków transportowych służących prowadzonej działalności, a złom składował na firmowym placu. Wobec takich ustaleń nieracjonalny jest zatem zarzut, że dokonane przez G.M. w listopadzie 2005 r. transakcje obejmujące sprzedaż złomu na rzecz innych podmiotów miałyby stanowić samodzielnie wykonywane przez pełnomocnika J.M. czynności jego imieniem i na jego rachunek. Za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona ( por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 9/08, LEX 531095 ). Należy mieć przy tym na uwadze, że wykonywane przez J.M. czynności były objęte zakresem działań firmy "A", zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że organy podatkowe nie są związane informacjami organów ścigania co do określenia podatnika i w tym zakresie czynią własne ustalenia. Odpowiedzialność karna nie jest tożsama z odpowiedzialnością podatkową, a podatnik nie musi być zarazem sprawcą przestępstwa skarbowego, żeby określić wysokość zobowiązania podatkowego jakie na nim ciąży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik podatku od towarów i usług G.M. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług w sierpniu 2005 r. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące powstania i faktycznego funkcjonowania firmy "A" zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 67/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził następujący pogląd: "Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 - k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych." W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku innych postępowań prowadzonych na podstawie ustawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnikiem była G.M. oraz to, że nieprawidłowo rozliczyła podatek w listopadzie 2005 r. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podstawą prawną decyzji wydanej w tym trybie były następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: Art. 5 ust. 1 pkt 1: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 19 ust. 13 pkt 2 a: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Art. 19 ust. 13 pkt 5: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych. Art. 29 ust. 1: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Art. 106 ust. 1: Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Art. 109 ust. 3: Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro G.M. dokonała zakupu złomu, a następnie otrzymała zapłatę, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie, organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. w wysokości innej niż ta wynikająca z deklaracji VAT-7. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.