III SA/Gl 333/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013r. w kwocie 124.625 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej powoływana również jako O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.) – dalej także jako u.p.a. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w A J. K., z siedzibą w J. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Kontrolą został objęty okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r., który następnie został rozszerzony do 30.06.2013 r. W jej toku ustalono, że przedmiotem działalności strony był transport drogowy towarów. Na potrzeby prowadzonej działalności kupował on olej napędowy. Na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej firmy (w tym faktur zakupu VAT) ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od: - B, w S., - C, w R., - D, w B., - E w D., - F w A., - G, w K., - H, w P., przy czym płatności za zakupione paliwo dokonywano gotówką. Stwierdzono, że w marcu 2013r. strona dokonywała zakupu paliwa tylko w H. Nadto w okresie objętym kontrolą strona dokonywała również zakupu oleju napędowego na stacjach paliw z zapłaconym podatkiem akcyzowym bezpośrednio do samochodów ciężarowych. W trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów strony, w celu weryfikacji zawartych transakcji. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że prowadzi postępowania podatkowe dotyczące zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od lutego 2011r. do styczeń 2013r. będące następstwem stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych w spółce H z P. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż dostawcy spółki H z P. to podmioty fikcyjne, wystawiające jedynie faktury potwierdzające zakup oleju napędowego. Z akt sprawy wynika ponadto, iż sprzedawany przez Spółkę produkt nie był olejem napędowym lecz paliwem pochodzącym z przekwalifikowania innego produktu. Wraz z pismem Naczelnik Urzędu Celnego w K. przekazał protokoły przeprowadzonych w Spółce kontroli. Organ podatkowy poinformował także, iż wystąpił do sądu rejestrowego właściwego dla ww. Spółki z wnioskiem o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 §3 Ordynacji podatkowej, zawieszając równocześnie prowadzone postępowania podatkowe, ponieważ Spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji (Prezes Zarządu J. B. został wykreślony przez Sąd z KRS-u 15.10.2013 r.). Organ podatkowy oznajmił również, iż nie posiada żadnej wiedzy i dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji pomiędzy spółką H z P. i A J. K., z siedzibą w J. obejmującej okres od lutego do czerwca 2013 r. Obecnie organ podatkowy oczekuje na przekazanie przez Sąd postanowienia o ustanowieniu kuratora. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował natomiast, że w H przeprowadzono kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku VAT za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2012 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że większość zakupionego paliwa, które było przeznaczone do sprzedaży pochodzi od podmiotów nieistniejących lub od takiego, który nie potwierdził, że transakcje w ogóle miały miejsce. Urząd Skarbowy w P. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 02/2011- 11/2011, w których został zakwestionowany podatek naliczony przez H (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o podatku VAT. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono również, iż postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy X Wydział Gospodarczy w G. na podstawie art. 42 kc ustanowił dla Spółki kuratora A. N., który poinformował Urząd Skarbowy w P., że nie ma żadnego kandydata na członka zarządu oraz likwidatora spółki. Natomiast 18.12.2014 r., w trakcie rozmowy telefonicznej, kurator oświadczył, że nigdy nie miał dostępu do dokumentacji księgowej spółki H z P. i nie wie gdzie ona może się znajdować. Poinformował ponadto, iż nie jest on już kuratorem tej spółki. Powyższe ustalenia pozwoliły kontrolującym na stwierdzenie, iż A J. K. w marcu 2013r. dokonała zakupu w H z P., oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Strona wezwana przez organ do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia określonych dokumentów przesłała 30 kserokopii faktur zakupu oleju napędowego w okresie od lutego do czerwca 2013 r. wystawionych przez firmę H i wyjaśniła, że każda faktura jest skompletowana z otrzymanym sprawozdaniem z badań, WZ, KP oraz KW. Strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów przewozowych, gdyż transport oleju napędowego zapewniała i opłacała firma sprzedająca - zgodnie z zawartą umową. Strona przesłała również kserokopię umowy handlowej na sprzedaż paliw płynnych zawartej [...] r. z firmą H. W dniu 6.05.2015 r. skarżący został przesłuchany w Urzędzie Celnym w B. w charakterze strony. Z wyjaśnień tych wynika, że firma H zgłosiła się do niego i zaoferowała paliwo do samochodów ciężarowych. Prezes Spółki przedstawił ofertę współpracy, dokumenty firmy, tj. KRS, NIP i licencję na handel paliwami. W lutym 2011 roku została zawarta umowa handlowa na dostarczanie paliw płynnych. Paliwo przywożone było cysterną opisaną danymi firmy H. Kierowca przywoził paliwo w cysternie, a samochodem osobowym przyjeżdżał prezes firmy H i przywoził fakturę za towar z dołączonym sprawozdaniem z badań paliwa. Na telefoniczne zamówienie podatnika dostarczana była określona ilość paliwa i spuszczana z cysterny wg licznika zamontowanego w cysternie. Czasem Prezes wypisywał WZ, a potem na ilość paliwa określoną w WZ dowoził fakturę. Skarżący stwierdził, iż nie podpisywał żadnych dokumentów transportowych, tylko dokument WZ lub fakturę oraz pokwitowanie zapłaty. Płacił gotówką. Otrzymywał pokwitowanie - Dowód wpłaty, wystawiał swój dokument kasowy. Nie miał świadomości, że narusza obowiązki wynikające z ustawy o działalności gospodarczej (dotyczące płatności za towar gotówką kwot powyżej 15.000 EURO). Większość płatności wynikających z faktur płacona była w dwóch ratach. Ponadto nie znał pochodzenia kupowanego paliwa, nie podejrzewał, że akcyza może być niezapłacona. Stwierdził, iż paliwo było dobrej jakości, a niska cena towaru nie wzbudziła w nim podejrzeń, gdyż - jak stwierdził - udzielanie korzystnych upustów to zasada w obrocie paliwami. Uzyskano również informację z Laboratorium Produktów Naftowych "I" z D., które potwierdziło, że przeprowadzono badania próbek oleju napędowego zlecone przez H z P. wskazane w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z [...] r. Dodatkowo Referat Kontroli Przedsiębiorców przekazał pismo Sądu Rejonowego w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r. dotyczące ustanowienia kuratorów (postanowieniami z [...] r. i [...] r.), w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania Zarządu bądź likwidacji spółki oraz w celu skutecznego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Ponadto z Referatu Kontroli Przedsiębiorców zostało przekazane pismo Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi (sygn. Akt [...] z [...] r.) zawierające informację, iż w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego nie dokonano zabezpieczenia dokumentacji spółki H z P. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zakończone zostało wydaniem [...] r., decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 124.625,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki H obejmującej obrót paliwami w okresie od lutego do czerwca 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia kupowanego oleju napędowego, nie udało się tym samym potwierdzić czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Jednocześnie przekazane informacje z Urzędu Celnego w K. dotyczące działalności spółki H wskazywały na uczestnictwo tego kontrahenta strony w nielegalnym obrocie olejem napędowym, gdyż część zakupionego przez spółkę paliwa pochodziła od podmiotów nieistniejących. Jak wykazał organ podatkowy również złączone do faktur sprzedaży, w okresie od lutego do czerwca 2013 r., sprawozdanie z badań Nr [...] z [...] r. sporządzone przez Laboratorium Produktów Naftowych I w D. nie odnosi się do paliwa dostarczanego do odbiorcy. Funkcjonariusze celni prowadzący kontrolę firmy H w P. stwierdzili, że w poszczególnych dniach stany ewidencyjne oleju napędowego pozostające na stanie kontrolowanego, przekraczały zdolność magazynową Spółki. Kontrolujący na podstawie dokumentacji źródłowej i po analizie stanu oleju napędowego wg remanentu sporządzonego 31.12.2012 r. wskazali na niezgodności ilości oleju napędowego pozostającego na stanie kontrolowanej Spółki, tym bardziej, że z wyjaśnień Spółki wynikało, że nie posiada zbiorników do magazynowania paliw ciekłych. Firma H nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych. Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, iż skarżący nabył w marcu 2013 r. 68.400 litrów oleju napędowego - wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony - co stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.). Od wydanej przez organ I instancji decyzji z [...] r., strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej: a. Obrazę art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że na skarżącym ciąży odpowiedzialność za niezapłacony podatek akcyzowy w sytuacji, kiedy działał z dochowaniem szczególnej ostrożności, a na mocy art. 306c Ordynacji podatkowej nie mógł uzyskać bardziej szczegółowych informacji od organu podatkowego. b. Obrazę art. 77 § 1 kpa przez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego w szczególności pominięcie dowodów potwierdzających, że firma H i J w obrocie ze stroną posługiwały się potwierdzeniami uiszczenia podatku VAT. c. Obrazę art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez skarżącego, szczególnie że firma dalej działa ma aktywa i nie wysprzedaje składników przedsiębiorstwa. d. Obrazę art. 37j ust. 1 pkt. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegającej na rozszerzeniu na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmy H z siedzibą w P. Zgodnie z przepisami organ może próbować obciążać nabywcę towarów podlegających obowiązkowi odprowadzania podatku akcyzowego tylko w sytuacji kiedy nie jest znany, bądź nie można ustalić zbywcy. e. Obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający im pominięciu dowodów świadczących o działaniu przez stronę w dobrej wierze, a w szczególności pominięciu dowodu w postaci przedstawianych atestów paliwa dołączanych do każdej faktury zakupu. Uzasadniając złożone odwołanie pełnomocnik podniósł, iż "Normy prawne wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi. Nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez organy podatkowe zmuszany do uzyskiwania informacji innych niż określone w przepisach, a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane (organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej). Nabywający wyroby akcyzowe nie może zweryfikować, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych opłacony został podatek, w szczególności taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadkach, gdy sam dostawca nie opłacał podatku, a jednocześnie nie posiada dowodów zapłaty, która dokonana była na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Przepisy prawa nie nakładają takiego obowiązku na stronę, co więcej nie ma takiej procedury, która by umożliwiała taką weryfikację przez niego. To organy kontrolne posiadają takie instrumenty i są zobligowane do weryfikacji legalności obrotu w tym zakresie i nie mogą bezpodstawnie przerzucać tego obowiązku na nabywców wyrobów akcyzowych." Ponadto skarżący zauważył, iż "...rozszerzenie na nabywcę odpowiedzialności podatkowej zbywcy jest możliwe tylko w sytuacji, kiedy wiedział lub mógł się domyślać, że zbywca nie odprowadza należnego podatku. Wskazać należy, iż skarżący od wielu lat regularnie i terminowo opłacał wszelkie podatki z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Do każdej zakupionej faktury był dołączony atest paliwa, który stwierdzał, że jest ono dobrej jakości i spełnia wszystkie wymagania. To pokazuje, że nie ma tutaj działania w złej wierze, albo jakiegoś zaniedbania. Całe paliwo było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i nikomu nie było odsprzedawane. Dodatkowo skarżącynie miał jak uzyskać informacji odnośnie uiszczania podatków przez kontrahenta, gdyż nie był stroną i Urząd Skarbowy nie udzielił mu takiej informacji." W dniu 28.08.2015r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo strony informujące, iż podatek akcyzowy należny został naliczony i odprowadzony w należnej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej. Również opłata paliwowa została odprowadzona w należytej wysokości co potwierdził Prezes Spółki H w załączonym piśmie z [...]r. Z pisma ponadto wynika, iż według pełnomocnika postępowanie przeciwko stronie jest bezzasadne, gdyż udostępnił on wszystkie posiadane dokumenty, w tym świadectwa badań laboratoryjnych. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, wg stanu prawnego obowiązującego w marcu 2013 r. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy (art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a.), zalicza się też wyroby pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Ponadto ust. 2 art. 86 u.p.a. stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Natomiast z ust. 2 art. 8 u.p.a. wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast jak wynika z treści art. 8 ust. 6 u.p.a. - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Celem powyższej regulacji (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. (art. 10 ust. 10 u.p.a.). Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle przywołanego art. 8 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba, że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest, co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży przyjęto, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez stronę było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem działalności strony prowadzącej działalność gospodarczą był transport drogowy towarów, a kupiony olej napędowego został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności. Jak ustalono, w marcu 2013 r. skarżacy dokonał zakupu oleju napędowego w związku z prowadzoną działalnością transportową, w łącznej ilości 68.400 litrów, który nabył od spółki H z P. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce H ustalono, iż dostawcy paliwa do spółki to podmioty fikcyjne, wystawiające jedynie faktury potwierdzające zakup oleju napędowego a sprzedawany przez Spółkę produkt nie był olejem napędowym, lecz paliwem pochodzącym z przekwalifikowania innego produktu, w związku z czym, Urząd Skarbowy w P. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od 02/2011 do 11/2011, w których został zakwestionowany podatek naliczony przez H. (dotyczący zakupów). Z informacji otrzymanych od organów podatkowych oraz organów ścigania wynika, iż nie posiadają one żadnej wiedzy i dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji pomiędzy spółką H z P. a stroną, obejmującej okres od lutego do czerwca 2013 r. Zebrane przez organ I instancji dowody zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że strona nabywała produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Ustalono, że paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że podatnik nie zachował jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia. Dostawy paliwa w ilościach hurtowych odbywały się na podstawie telefonicznych uzgodnień, wraz z towarem przyjeżdżał Prezes, zapłata dokonywana była w formie gotówkowej. Podatnik nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jakość oleju napędowego, np. świadectw lub certyfikatów od producenta, jak i dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, nie zlecał on badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu (mimo, iż miał takie prawo co wynika z zawartej umowy), stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. dokonane ustalenia wskazują na to, że podatnik musiał co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła. Wyjaśnił, że ponieważ strona nie posiadała certyfikatu potwierdzającego, że sporny wyrób spełniał wymogi jakościowe wymieniowe załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9.12.2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego należy zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., właściwą dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Wysokość określonego podatku akcyzowego za marzec 2013 roku stanowi iloczyn wyrobów nabytych w tym miesiącu od Spółki H tj. 68.400 litrów i w/w stawki dla paliw silnikowych czyli 1822,00 zł/1000l i wynosi 124.625,00 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. pismem z [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej: 1) obrazę art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art, 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że na stronie ciąży odpowiedzialność za niezapłacony podatek akcyzowy w sytuacji, kiedy działała z dochowaniem szczególnej ostrożności, a na mocy art. art. 306c Ordynacji podatkowej nie mogła uzyskać bardziej szczegółowych informacji od organu podatkowego; 2) obrazę art. 77 1 kpa przez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego,w szczególności pominięcie dowodów potwierdzających, że firma H i J w obrocie ze stroną posługiwały się potwierdzeniami uiszczenia podatku VAT, w szczególności nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do powoływanych przez skarżącego faktów. Szczególnie w odniesieniu do tezy zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22.10. 2015 roku, który w swojej tezie orzekł: Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7.05.2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa -wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego; 3) obrazę art. 239b § 2 oraz art. 33 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez skarżącego, szczególnie że firma dalej działa ma aktywa i nie wysprzedaje składników przedsiębiorstwa. 4) obrazę art. 37j ust. 1 pkt. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegającej na rozszerzeniu na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmy H z siedzibą w P. Zgodnie z przepisami organ może próbować obciążać nabywcę towarów podlegających obowiązkowi odprowadzania podatku akcyzowego tylko w sytuacji kiedy nie jest znany, bądź nie można ustalić zbywcy; 5) obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu dowodów świadczących o działaniu strony w dobrej wierze, a w szczególności pominięciu dowodu w postaci przedstawianych atestów paliwa dołączanych do każdej faktury zakupu. 6) naruszenie art. 7, 8, 12, 70, 75, 80, 84, 89 kpa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik zauważył, iż "Normy prawne wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi. Nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez organy podatkowe zmuszany do uzyskiwania informacji innych niż te określone w przepisach a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane (organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej. (...) Przepisy prawa nie nakładają takiego obowiązku na podatnika, co więcej nie ma takiej procedury która by umożliwiała taką weryfikację przez niego. To organy kontrolne posiadają takie instrumenty i są zobligowane do weryfikacji legalności obrotu w tym zakresie i nie mogą bezpodstawnie przerzucać tego obowiązku na nabywców wyrobów akcyzowych." Mając na względzie wskazane zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie skarżącego od kosztów postępowania, w tym od uiszczenia wpisu od skargi z uwagi na trudną sytuację finansową i fakt zablokowania przez organ egzekucyjny rachunków bankowych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy opodatkował posiadany przez stronę w marcu 2013r. wyrób akcyzowy ujęty w fakturach, co do których stwierdził, że Spółka nabywała go od podmiotów nieustalonych i nie ustalił, że należny od nich podatek akcyzowy został zapłacony. W skardze strona formułuje zarzuty o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym. Jako pierwsze winny być rozpoznane zarzuty procesowe, gdyż prawidłowe zastosowanie prawa materialnego może nastąpić tylko w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności zauważyć przyjdzie, że w postepwoaniu podatkowym znajdują zastosowanie przepisy O.p., a nie kpa i już z tego choćby względu, zarzut wyrażony w pkt 6. skargi nie mógł być uwzględniony. Nawet jednak, gdyby odnieść podnoszone przepisy Kpa do odpowiadających im norm O.p., stwierdzić przyjdzie, że w przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły prawdę obiektywną. Przeprowadziły dowody, w tym w szczególności informacje od innych organów podatkowych i z Prokuratury, które wzajemnie się uzupełniają i pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, w którym brak niewyjaśnionych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, wbrew twierdzeniu skargi, organ podjął wszelkie kroki, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy brak jest kontaktu ze Spółką H, nie posiada ona organów, a w jej imieniu działa jedynie kurator, który nic nie wie o miejscu zdeponowania dokumentacji finansowej, to jakie jeszcze dowody miałby przeprowadzić organ celem wykazania, że podatek akcyzowy został jednak zapłacony? Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jednocześnie, w art. 13 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy za podatnika uznaje się nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 są zaś odzwierciedleniem art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (por. K. Lasiński – Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 79 – 80). Tym samym, nawet jeśli skarżący sobie tego nie uświadamiał, nabywając lub posiadając wyroby akcyzowe, od których podatek nie został zapłacony spełnił przesłanki uznania go za podatnika podatku akcyzowego, a przedmiotem opodatkowania są posiadane wyroby. Faktem jest, że w praktyce najczęściej, czy też - co do zasady - powinność uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na producencie, importerze, czy osobie dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Jeśli jednak ten uczestnik obrotu nie uiścił należnego podatku, na mocy powołanych wcześniej przepisów, niejako zamiast niego podatnikami stają się nabywcy czy posiadacze wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustawa o podatku akcyzowym maksymalnie szeroko określa krąg podatników tego podatku i nie wskazuje, od kogo należy żądać jego zapłacenia w pierwszej kolejności, a kto jest zobowiązany niejako "posiłkowo", co oznacza, że obowiązki wszystkich uczestników łańcucha dystrybucji są analogiczne i tylko ustalenie, że podatek został już zapłacony, zwalnia innych od obowiązku zapłaty. Podatek akcyzowy jest bowiem daniną jednofazową, a co za tym idzie, ustalenie, że został zapłacony, zwalnia od jego zapłaty kolejne podmioty, które potencjalnie mogłyby stać się podatnikami. W opisanej sytuacji, na organie podatkowym ciąży - rzecz jasna - powinność ustalenia, czy podatek został zapłacony. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia, czy kontrahent skarżącego, tj. H odprowadził należny podatek akcyzowy. Ponieważ ze względów, o których już była mowa wcześniej, okoliczności tej nie dało się potwierdzić (tj. z uwagi na fakt, że z firmą nie było kontaktu, nie posiada organów, nie wiadomo gdzie i czy w ogóle istnieje dokumentacja podatkowa), zasadne było obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanych wyrobów akcyzowych pochodzących z przekwalifikowania innego wyrobu podatnika, jakim stał się skarżący poprzez nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, co do których nie udało się ustalić, że podatek akcyzowy został zapłacony, zwłaszcza, że dowodów takich nie przedstawił także sam podatnik. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego, zawarty w pkt. 1. skargi jest nietrafny. W kwestii podnoszonej przez stronę jej dobrej wiary co do tego, że podatek został zapłacony przez podmiot, od którego kupiła olej napędowy, Sąd nie podziela tego stanowiska. Należy bowiem zauważyć, że strona z własnej inicjatywy nie podjęła żadnych prób sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Nie żądała wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, transport następował samochodem dostawcy, a za dostarczone paliwo dokonywała płatności gotówkowych, co stanowi naruszenie nakazu prowadzenia rozliczeń przez przedsiębiorców za pośrednictwem banku, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Skarżący nie wymagał dowodów potwierdzających jakość paliwa, certyfikatów producenta, nie zlecał badań laboratoryjnych w celu weryfikacji jego jakości. Odnośnie atestów paliwa dostarczanego wraz z dostawami zauważyć należy, że dołączane atesty nie dotyczyły wszystkich dostaw. Przekazane zostały bowiem tylko 2 sprawozdania z badań: z [...]r. i [...]r. i nie jest możliwe, aby sprawozdanie z [...]r. istotnie dotyczyło wyrobu będącego przedmiotem dostaw w marcu 2013r., tym bardziej, że stany ewidencyjne przekraczały zdolność magazynową Spółki. Wskazuje to na niezasadność zarzutu skargi z jej pkt. 5., odnoszącego się do pominięcia przez organ dobrej wiary skarżącego. W kwestii przedkładanych dowodów zapłaty podatku VAT (zarzut z pkt. 2) stwierdzić należy, że jest on chybiony, gdyż przedmiotem niniejszego postepowania, nie jest podatek VAT, lecz akcyzowy, zatem okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Nawet jednak gdyby hipotetycznie założyć, że tak istotnie było oczywistym jest, że zapłata jednego podatku nie potwierdza w żaden sposób, że inna danina także została uiszczona. W pkt. 3 skargi strona podnosi kwestie związane z odrębnym od badanego rozstrzygnięcia postanowieniem dotyczącym nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zagadnienie to pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i z tej racji nie może być przedmiotem badania w sprawie niniejszej. Z powyższego wynika, że zarzut wyrażony w pkt. 3 nie mógł doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Podobnie ocenić należy zarzut z pkt. 4. skargi, a dotyczący obrazy przepisów ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, które nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.