III SA/Gl 336/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) uchyla zaskarżoną decyzję. "A" S.A. w piśmie z dnia [...] r., powołując się na art. 14a Ordynacji podatkowej, wniósł o wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zakwalifikowania kosztów, określonych w umowie "kosztami stałymi", jako koszty związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru. We wniosku Spółka w pierwszej kolejności nawiązała do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących definicji dostawy oraz usługi. Następnie przedstawiła stan faktyczny podając, że "w związku z realizacją wieloletniego kontraktu Spółka zawarła długoterminowe umowy na zakup materiałów (podzespołów) niezbędnych do produkcji. Ponieważ w kalkulacji określone zostały koszty stałe do poniesienia jednorazowo oraz koszty zmienne nabywanych wyrobów, dostawca dokonujący na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystawił fakturę na wartość kosztów stałych, którą potraktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dlatego też Spółka bazując na wyżej wymienionych artykułach przepisów ustawy o VAT oraz wytycznych IV Dyrektywy, potraktowała otrzymane faktury jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i opodatkowała na podstawie art. 20 ustawy VAT tzn. obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, ponieważ fakturę wystawiono przed terminem, o którym mowa w ust. 5. Następnie faktury, które Spółka otrzymuje, są również traktowane jako WDT przez ich wystawcę, oraz jako WNT przez Spółkę, jednakże, nie budzą one wątpliwości, ponieważ dotyczą dostaw konkretnych materiałów (podzespołów) w wartości kosztów zmiennych wykonania zgodnie z podpisaną umową". Prezentując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, iż jest zdania, że w omawianej sytuacji postąpiła prawidłowo. Ponieważ jednak sposób wystawienia faktury przez kontrahenta unijnego – opis na fakturze koszty stałe zgodnie z umową - ".. nie odnosi się to wprost do nabywanego materiału i wedle standardowej praktyki koszty te powinny być wliczone w cenę jednostkową, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty stałe stanowią wartość WNT i zdaniem Spółki nie należy ich analizować pod kątem części składowych, ani interpretować w kierunku usługi. Spółce zależało na wyodrębnieniu części kosztów stałych w umowie, ponieważ partia nabywanych materiałów może zostać zwiększona a Spółka nie chce ponosić kosztów stałych, które w przypadku omawianej produkcji mają charakter zdecydowanie jednorazowy (np.: wykonanie rysunków technicznych w oparciu o wytyczne klienta), po raz kolejny". W piśmie z dnia [...] r. Spółka oświadczyła, że w sprawach poruszonych we wniosku nie toczy się żadne postępowanie lub kontrola. Nadto wyjaśniła, że towary opisane wniosku nie zostały jeszcze dostarczone do Spółki, a faktury wystawione przez kontrahentów unijnych nie potwierdzają otrzymania przedpłaty zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) stwierdził, że przedmiotem czynności, o której mowa w tym przepisie jest towar, natomiast w przedmiotowej sprawie faktury otrzymane z tytułu kosztów stałych dokumentują wykonanie usług na rzecz Spółki. Wobec tego w opisanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust. 1 i następne ustawy o VAT, dotyczące miejsca świadczenia usług. Spółka nie może zatem potraktować otrzymanych faktur, dotyczących kosztów stałych, jako faktur z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niezasadne jest także określenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę wystawienia przedmiotowych faktur. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędne zastosowanie podstawy prawnej mającej bezpośredni wpływ na skarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniósł, że strony umowy mogłyby ująć koszty stałe w ramach zaliczki lub przedpłaty. Nie zrobiły tego jednak, gdyż po pierwsze, nie odpowiadałoby to do końca prawdzie, a po drugie umowa nie byłaby jasno sprecyzowana. Co za tym idzie, przy następnych dostawach, dostawca mógłby żądać wyższej ceny niż cena odpowiadająca wartości towaru powiększonej o rozsądną rynkową marżę. Zwrócił przy tym uwagę, że zasada wyodrębniania kosztów stałych przy dostawach nowatorskich, wcześniej nie produkowanych wyrobów, które muszą być dopiero zaprojektowane i wykonane za pomocą specjalistycznych, nieistniejących w tym momencie urządzeń, jest powszechnie stosowana w krajach tzw. starej Unii Europejskiej. Usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, musi być co do zasady świadczona na czyjąś rzecz. W omawianym natomiast przypadku, działania dostawcy, mające oczywiście charakter cenotwórczy, są realizowane wyłącznie na jego własną rzecz. Koszty stałe nie mogą być zatem zakwalifikowane jako wartość usług, gdyż nie dotyczą one usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za potraktowaniem rzeczonej transakcji przez wnioskodawcę jako transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest fakt wcześniejszego potraktowania jej jako wenątrzwspólnotowej dostawy towarów przez wystawiającego fakturę (dostawcę). Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W uzasadnieniu, analogicznie jak organ pierwszej instancji, powołał się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że zgodnie z tym przepisem, aby dane zdarzenie gospodarcze uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przedmiotem tego nabycia musi być towar. Natomiast z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że otrzymała ona fakturę od dostawcy z tytułu jednorazowych stałych kosztów, tj. za przygotowanie produkcji, zarządzanie procesem i przeprowadzenie prób, wykonanie rysunków technicznych w oparciu o wytyczne klienta. Wobec tego zasadnym było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, iż faktury dotyczące kosztów stałych dokumentują wykonanie usług na rzecz Spółki, a nie wenątrzwspólnotową dostawę towarów. W sprawie winny mieć zatem zastosowanie przepisy art. 27 ust. 1 i następne ustawy o VAT dotyczące miejsca świadczenia usług. Organ odwoławczy zaakcentował, że kontrahent Spółki wystawiając fakturę na tzw. koszty stałe potwierdził, że nabywcą wykonywanych czynności – usług – jest Spółka "A". Wystawienie przedmiotowej faktury powoduje "...również i ten skutek, iż Spółka jako nabywca winna jest zapłacić za wykonane czynności/usługi". Okoliczność, iż dostawca potraktował rzeczoną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może powodować nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę opisanej czynności jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez dostawcę na rzecz Spółki potwierdza wykonanie usługi, a nie jak to wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że dotyczy ona dostawy towaru. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną już w odwołaniu. Podkreślono, że ze świadczeniem usług można mieć do czynienia jedynie w sytuacji, gdy beneficjentem określonych działań lub zachowań jednej ze stron stosunku prawnego jest druga strona tego stosunku. Natomiast w opisanym we wniosku stanie faktycznym beneficjentem jest wyłącznie dostawca. Nawet gdyby przyjąć, co wydaje się całkowicie niezasadne, iż w działaniach dostawcy realizowanych w pierwszym okresie współpracy mogą się pojawić cechy świadczenia usług, to i tak prawna kwalifikacja danej czynności powinna opierać się na ocenie, jakie świadczenie jest świadczeniem dominującym (por. w wyroku NSA z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy wystawione przez kontrahenta Spółki faktury dotyczące tzw. "kosztów stałych" dotyczą dostawy towaru, czy dokumentują zakupione przez Spółkę usługi. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja usługi jest bardzo obszerna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Z zawartej w art. 8 ustawy o VAT definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski: - świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi, - skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy, - pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż czynności opisane we wniosku podatnika należy zaklasyfikować, jako świadczenia usług. Podkreślenia wymaga, że Spółka, przedstawiając we wniosku stan faktyczny jednoznacznie wskazała, że zawarła wieloletnie umowy na zakup materiałów (podzespołów) niezbędnych do produkcji. Umowy te dotyczą zatem odpłatnej dostawy towarów, czego zresztą organ odwoławczy nie kwestionuje. Strony tych umów ustaliły, iż zapłata za dostarczone towary nastąpi w ten sposób, że koszty związane z przygotowaniem produkcji ( np.: wykonanie rysunków technicznych w oparciu o wytyczne klienta) - nazwane "kosztami stałymi" - nie będą wliczane przez dostawcę w cenę jednostkową towaru, lecz zostaną one ujęte w odrębnej fakturze. Omawiane "koszty stałe" niewątpliwie związane są z kosztem wytworzenia wyrobu gotowego i zgodnie z standardową praktyką powinny być wliczone w cenę jednostkową wyrobu gotowego. Jednak nic nie stało na przeszkodzie, aby strony uzgodniły nietypowy sposób zapłaty za dostarczone towary, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Spółka uzasadniła to tym, że chce uniknąć ponownego ponoszenia tych kosztów w przyszłości, w przypadku kolejnego zakupu tych towarów. Umknęło też uwadze organu odwoławczemu, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że te czynności, które organ odwoławczy potraktował jako świadczenie usług, są czynnościami dokonanymi na rzecz dostawcy towarów, a nie skarżącej Spółki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że czynności dostawcy związane z przygotowaniem produkcji, których koszty nie zostały wkalkulowane w cenę jednostkową wyroby gotowego, stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz strony skarżącej. W toku ponownego postępowania organ podatkowy uwzględni wyżej zaprezentowane rozważania Sądu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które to naruszenie polegało na błędnej interpretacji tego przepisu i miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)