III SA/Gl 349/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w M. przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną. Wskazano, że w dniu 12 października 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej, który został uzupełniony pismem z 31 grudnia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe i wyjaśniono, że "A" spółka z o.o. zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na utrzymanie czystości i porządku. W ramach prowadzonej działalności zawarł z Miastem tzw. umowę wykonawczą, na mocy której na terenie Miasta w okresie od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r. zobowiązał się do wykonywania czynności z zakresu utrzymania czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności przez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości; zbieranie i pozbywanie się odpadów zgromadzonych do tego celu w pojemnikach ustawionych na chodnikach; utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze gminy; zbieranie i pozbywanie się odpadów z terenów otwartych będących własnością gminy poprzez likwidację dzikich wysypisk; zakładania i utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewienia; organizowanie selektywnej zbiórki, segregacji i magazynowania odpadów komunalnych oraz współdziałania z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w tym zakresie. Czynności te są zadaniami własnymi gminy – Miasta i według zapisów umowy rozliczenie wykonanych prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2015 r. do 15 kwietnia 2016 r. do kwoty 5.500.000,00 zł, które zostaną zabezpieczone w budżecie miasta w roku 2016, do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych. Jednocześnie za termin rozliczenia uważało się będzie moment obciążenia rachunku Miasta. Ponadto strony zawartej umowy wykonawczej postanowiły, że odbiory świadczonych na jej podstawie usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru. Protokół taki, co nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość. Jednocześnie według zapisów umowy jej ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi dopiero po zakończeniu świadczonych usług. Sporządzone wtedy zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług. Protokoły te jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty. Ponieważ Miasto zobowiązało się do zapłaty przysługującej za świadczone usługi należności w terminie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, "A" spółka z o.o. w czasie tym wystawi na rzecz Miasta fakturę dotyczącą całości należność przysługujących za świadczone w ramach umowy wykonawczej usług, tj. za okres od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie odbierania odpadów oraz utrzymania czystości. Rejestracja miała miejsce przed zawarciem umowy wykonawczej z Miastem i nie miała związku z podpisaniem tej umowy, lecz okolicznością wcześniejszego świadczenia wskazanych wyżej usług. Świadczone usługi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej nie mają ani charakteru ciągłego, ani też okresowego. Świadczone są one doraźnie, w zależności od potrzeb wynikających z okoliczności obiektywnych, niezależnych od stron umowy, wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych i zachowania osób trzecich. W poszczególnych miesiącach, dla których podpisywane są cząstkowe protokoły odbioru, zakres wykonywanych usług jest różny, uzależniony od Okoliczności i zdarza się, że w niektórych miesiącach określone rodzaje czynności nie są w ogóle wykonywane, a w innych z różną intensywnością. Strony w zawartej umowie nie ustaliły "w jakich przypadkach odbiór (akceptacja) świadczonych usług może nie zostać dokonany przez Miasto oraz w jaki sposób w takiej sytuacji i w jakim terminie nastąpi «ponowny» odbiór usług". Dotychczas okoliczności takie nie miały miejsca, zaś ich wystąpienie wymuszałoby dokonania pomiędzy stronami dodat-kowych uzgodnień co do sposobu zatwierdzenia zakresu wykonanych robót. Miesiące kalendarzowe nie stanowią okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak stanowisko w tym zakresie nie stanowi elementu stanu fatycznego, lecz jego ocenę. Wnioskodawca nie zgodził się, że rozliczenie świadczonych usług nastąpi w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, pomimo, iż płatność będzie miała miejsce dopiero po upływie okresu, na który zawarta została umowa. Wskazał, że zgodnie z podpisaną umową wykonawczą rozliczenie wszystkich wykonanych robót może nastąpić jedynie do kwoty 5.500.000,00 zł, która zostanie zabezpieczona w budżecie miasta w roku 2016. W konsekwencji przekroczenie wartości wykonanych usług ponad wskazaną kwotę, nawet jeśli zostałoby potwierdzone cząstkowymi protokołami odbioru, nie stanowiłoby podstawy do roszczenia o zapłatę za wykonane roboty ponad kwotę zabezpieczoną w budżecie. Z kolei tak ukształtowany sposób wzajemnych rozliczeń powoduje, że strony w wyniku podpisywanych cząstkowych protokołów odbioru comiesięcznie dokonują wstępnej oceny wartości wykonanych usług, tak, aby zakreślona kwota graniczna w miarę możliwości nie została przekroczona. W związku z powyższym zadano pytanie - kiedy po stronie "A" spółka z o.o. powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej podpisanej na okres od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r., która przewiduje, że zapłata należności tytułem świadczonych usług nastąpi po jej zakończeniu w terminie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ponadto, w świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku ze świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W rozpatrywanym przypadku okres świadczenia usługi nie przekracza roku, nadto, pomimo, że jej wykonanie w poszczególnych okresach miesięcznych jest potwierdzane protokołem, nie jest przewidziana dla tych okresów zapłata. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 19a ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji też obowiązek podatkowy co do zasady powstanie z chwilą zakończenia wykonywania usługi, tj. z dniem 15 kwietnia 2016 r. Odstępstwo od tej zasady będzie natomiast miało miejsce jedynie w stosunku do tych czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a do których odnosi się art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie tej ustawy – tj. w odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, powstanie przy tym tego obowiązku, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, obwarowane jest terminowym wystawieniem faktury. Z kolei jej niewystawienie lub wystawienie z opóźnieniem wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu jej wystawienia. Stosownie natomiast do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. W praktyce oznacza to, że w stosunku do rozpatrywanych czynności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury; wystawienie jej natomiast po upływie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem tych 30 dni kalendarzowych. W zaskarżonej interpretacji z [...] r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przedstawiając konstrukcję podatku od towarów i usług wskazał, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Analiza przywołanych przepisów – według organu interpretacyjnego – wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, wskazał, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Ponadto organ podkreślił, że sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) w ramach prowadzonej działalności zawarł z Miastem tzw. umowę wykonawczą, na mocy której na terenie Miasta w okresie od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r. zobowiązał się do wykonywania wymienionych w niej czynności; rozliczenie wykonanych prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2015 r. do 15 kwietnia 2016 r. do kwoty 5.500.000,00 zł, które zostaną zabezpieczone w budżecie miasta w roku 2016, do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych (tj. protokołów odbioru końcowego), i Wnioskodawca w tym czasie wystawi na rzecz Miasta fakturę dotyczącą całości należność przysługujących za świadczone w ramach umowy wykonawczej usług (tj. za okres od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r.); odbiory świadczonych na jej podstawie usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru (protokół taki, co nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość); ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi dopiero po zakończeniu świadczonych usług. Sporządzone wtedy zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług. Protokoły te jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty. Przedmiotowe usługi świadczone są doraźnie, w zależności od potrzeb wynikających z okoliczności obiektywnych, niezależnych od stron umowy, wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych i zachowania osób trzecich. Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych najistotniejsze jest to, czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec. Podkreślił także, że przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy ustalać następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a terminy i okresy płatności czy rozliczeń pozostają bez znaczenia w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem ważny jest sam fakt ich określenia. Jednak biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługi te można uznać za usługi ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest utrzymanie czystości i porządku na terenie Miasta; czynności w ramach umowy świadczone są doraźnie, tj. w zależności od potrzeb wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych. Tym samym niektóre czynności mogą być w niektóre dni wykonywane bez przerwy, w inne zaś w ogóle niepodejmowane. Nasilenie niektórych czynności występuje np. w czasie organizacji imprez masowych, a niektóre mają charakter incydentalny. Zatem w istocie podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest stałe pozostawanie w gotowości do utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta, co wskazuje, że mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym. Organ wskazał, że Wnioskodawca podał we wniosku, że miesiące kalendarzowe nie stanowią okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz że w zawartej umowie wykonawczej strony nie określiły ani "następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń", ani też nie "umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych". Jednak z wniosku wynika, że odbiory świadczonych przez Wnioskodawcę usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru. Protokół taki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość (jak wskazał Wnioskodawca, powyższe nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki). Po zakończeniu świadczonych usług sporządzone zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług, które jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty. Z wniosku wynika zatem, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą rozliczane w określonych okresach. Wnioskodawca twierdzi wprawdzie, że miesiące kalendarzowe nie stanowią okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jednak z wniosku wynika, że świadczone przez niego usługi rozliczane będą w miesięcznych okresach poprzez sporządzenie miesięcznych cząstkowych protokołów odbioru usług. Również dla poszczególnych okresów zostaną sporządzone zbiorcze protokoły odbiorów końcowych uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru. W związku z powyższym, niezależnie od tego kiedy wynagrodzenie zostanie wypłacone i niezależnie od tego, w jaki sposób zostanie wyliczona jego wielkość, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta o charakterze ciągłym powstanie u Wnioskodawcy – zdaniem organu -zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z upływem każdego okresu, w którym świadczone będą te usługi, za który to okres dokonywane będą rozliczenia. Podkreślono także, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia, a w analizowanej sprawie, z punktu widzenia Zamawiającego (Miasta) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opady śniegu, powstanie dzikich wysypisk itp.), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. nie zostanie utrzymana czystość i porządek na terenie Miasta (np. drogi nie zostaną utrzymane w należytym standardzie, teren gminy zostanie zanieczyszczony poprzez dzikie wysypiska śmieci). Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta. Uznano więc, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi wykonywanych w okresie roku. Pismem z 5 lutego 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła: niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT wobec uznania, że przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem podpisywane przez Spółkę miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług wyznaczają okresy rozliczeniowe, o których mowa w tym przepisie; dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie w związku z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT wobec uznania, że ze wzajemnej relacji obu regulacji prawnych art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie nie ma zastosowania do wymienionych w nim usług, jeśli usługi te są świadczone w sposób ciągły i przewidziane zostały dla nich okresy rozliczeniowe, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT; w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o VAT wobec jego pominięcia, a tym samym uznania, że przepis ten w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania w stosunku do tych usług (czynności) wykonywanych w ramach podpisanej z Miastem M. umowy wykonawczej, które odpowiadają usługom wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a do których odnosi się ten przepis W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, że poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Miasta nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta - usługa kompleksowego utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi wykonywanych w okresie roku, a zatem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, w którym świadczona jest ww. usługa kompleksowa, a który to okres objęty jest rozliczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej. Zgodnie natomiast z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ust. 2 stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zaś usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3). Poza tym – w myśl ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugi - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140 - 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (ust. 7). Natomiast z zapisów postanowień przedmiotowej umowy wykonawczej wynika, że Spółka w okresie od dnia 16 kwietnia 2015 r. do dnia 15 kwietnia 2016 r. zobowiązała się do utrzymania czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności przez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości; zbierania i pozbywania się odpadów zgromadzonych do tego celu w pojemnikach ustawionych na chodnikach; utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze gminy; zbierania i pozbywania się odpadów z terenów otwartych będących własnością gminy poprzez likwidację dzikich wysypisk; zakładania i utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewienia; organizowanie selektywnej zbiórki, segregacji i magazyno-wania odpadów komunalnych oraz współdziałania z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w tym zakresie. Są one wykonywane doraźnie, w zależności od potrzeb wynikających z okoliczności obiektywnych, niezależnych od stron umowy, wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych i zachowania osób trzecich. Specyfika, zakres i tryb wykonywanych czynności – zadaniem Sądu – nie pozostawiają więc wątpliwości, że są one świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego zlecenia usługi utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta i stanowią jedno świadczenie o charakterze ciągłym. Wprawdzie według postanowień umowy rozliczenie wykonanych prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w tym okresie do kwoty 5.500.000,00 zł, które zostaną zabezpieczone w budżecie miasta w roku 2016, do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych i Wnioskodawca w tym czasie wystawi na rzecz Miasta fakturę dotyczącą całości należność przysługujących za świadczone w ramach umowy wykonawczej usług za cały ten okres. Strony zawartej umowy wykonawczej nadto postanowiły, że odbiory świadczonych na jej podstawie usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru (protokół taki, co nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość). Poza tym według zapisów umowy jej ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi dopiero po zakończeniu świadczonych usług. Sporządzone wtedy zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług. Protokoły te jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty. Jednakże w tej kwestii należy mieć na względzie przede wszystkim charakter wykonywanych usług - złożoność poszczególnych czynności i w efekcie kompleksową kombinację różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (tj. utrzymania czystości i porządku na terenie miasta) poprzez różne pojedyncze działania pomocnicze (tj. w/w czynności). Każda bowiem pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej i wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej to mamy do czynienia - jak w niniejszej sprawie – z usługą złożoną z wielu różnych poszczególnych czynności. Podsumowując więc powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne należało uznać prawidłowość stwierdzenia organu interpretacyjnego, że sporny w sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, czyli z upływem każdego okresu, w którym świadczona jest przedmiotowa usługa kompleksowa, a który to okres objęty jest rozliczeniem. Status tego rozliczenia pełnią bowiem miesięczne protokoły częściowego odbioru robót; zawierające wyszczególnienie poszczególnych, wykonanych czynności; ich oszacowanie i określenie wartości wykonanej w tym okresie usługi. Tym samym nie można przyjąć, jak chce Wnioskodawca, że obowiązek podatkowy co do zasady powstanie z chwilą zakończenia wykonywania usługi tj. z dniem 15 kwietnia 2016 r., a w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, a wystawienie jej po upływie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem tych 30 dni kalendarzowych. Przyjęcie bowiem takiego stanowiska doprowadziłoby do sztucznego podziału kompleksowej, złożonej i ciągłej usługi objętej przedmiotową umową wykonawczą (utrzymania czystości i porządku na terenie miasta) na wiele odrębnych czynności (np. 1. zamiatanie chodników, 2. zbieranie odpadów, 3. pozbywanie się śmieci, 4. segregacja odpadów, 5. zakładanie terenów zieleni, 6. utrzymywanie w należytym stanie zadrzewienia, itd.) podlegających różnym, odmiennym reżimom rozliczania (art. 19a ust. 1 lub ust. 5 pkt 4 lit b tiret drugi dot. usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji więc niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..