III SA/Gl 35/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r nr [...] (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] w sprawie cofnięcia "A" spółce z o.o. w W.(dalej: strona, skarżąca, spółka) rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. 2. Postepowanie przed organami celnymi . 2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że organ I instancji ww decyzją cofnął spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. 2.2. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 180 §1, art. 187, art. 229, art. 191, art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) domagała się uchylenia decyzji organu I instancji. Postawiła także zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, dalej: rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r.) poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 2.3. Organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, iż ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkami (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: u.g.z.w.) - straciła moc w dniu 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134, poz. 779), która w art. 17 uchyliła u.g.h.w. w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, iż [...] r. funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier mieszczącym się lokalu o nazwie [...]ul. [...] J., w ramach której przeprowadzono eksperyment na eksploatowanym w tym punkcie automacie [...], numer fabryczny [...] poświadczenie rejestracji [...]. W wyniku eksperymentu stwierdzono możliwość zawierania zakładów za stawkę od 1 do 50 pkt kredytowych , czyli za 0,10 do 5,00 zł to jest wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów strony podważających kompetencje funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment i ekspertyzę biegłego sądowego organ odwoławczy powołał się na stanowisko zajęte przez sądy administracyjne w wyrokach WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2012r. III SA/Gl 520/11, III SA/Gl 505/11, z dnia 27 stycznia 2012r., III SA/Gl 638/11 z 8 lutego 2012r., III SA/Gl 764/11 potwierdzające legalność takiego działania. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 o.p., gdyż w jego ocenie organ I instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący. Organ stwierdził, iż mając na uwadze art. 180 § 1 o.p. gdzie jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Organ II instancji podkreślił również, iż zawarty w protokole kontroli opis gier przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, jest zbieżny z opisem gry zawartym we wniosku "B" S.A. z [...] r. i wydaną w związku z tym wnioskiem decyzją Ministra Finansów nr [...] z [...] r., w której Minister Finansów rozstrzygnął, że gry na automatach, których zasady zostały przedstawione we wniosku nie są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów u.g.h.w. W obu tych przypadkach istnieje możliwość uzyskania sumy punktów, którą kumuluje się na górnym liczniku, z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone przepisami. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż zostało wykazane, że sporny automat poprzez umożliwianie wykorzystywania, zgromadzonych z wygranych w poszczególnych grach na liczniku BANK punktów, do prowadzenia gier za stawki wyższe niż określone przepisami oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż dopuszczalne nie jest zgodny z warunkami określonymi w art. 129 ust. 3 u.g.h. (wcześniej art. 2 ust. 2b u.g.z.w). 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm ustalonych przepisami prawa zarzucając; 1. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami w/w definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej"; 2. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez ustalenie, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze pobranej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt kredytowe, przy jednoczesnym wskazaniu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż stawka z licznika BANK jest wyższa, pomijając okoliczność, iż brak jest fizycznej i technicznej możliwości rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, przy tym nie jest możliwe rozpoczęcie gry z licznika BANK; 3. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b u.g.z.w. poprzez jego błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r., a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia; 4. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. zastosowanie w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009r., tj. przed dniem wejścia w życie noweli do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji; 5. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem 21 marca 2009r., gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z dnia [...]r.; 6. rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 7. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji. 8. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 o.p., nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych; 9. rażące naruszenie przepisów o.p., a w szczególności art. 180 § 1, 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie stronie wykazania swoich twierdzeń przeprowadzając stosowne dowody, których organ nie zechciał przeprowadzić; 10. rażące naruszenie przepisów o.p., a w szczególności art. 180 § 1, 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez oparcie wywodów o wyrwane z kontekstu fragmenty przesłuchań podejrzanych, którzy z uwzględnieniem przepisów procedury karnej mają prawo kształtować wyjaśnienia zgodnie z przyjęta linia obrony, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych osób i przeprowadzenia konfrontacji z biegłym, powołanym przez urząd celny. Celem dokładnego określenia zasad funkcjonowania urządzeń i przyczyn dla których w chwili rejestracji urządzenia spełniały przesłanki określone przez ustawodawcę dla automatów do gier o niskich wygranych, a w chwili przeprowadzania kontroli, pomimo braku śladów uszkodzenia plomb - już nie spełniały tych przesłanek; 11. naruszenie przepisów, a to art.180 §1, art.187 § 1, art. 229 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy nie stanowi obrazy przepisów postępowania, a organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. 12. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd za logiczne i spójne wywody organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: - w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych; - w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automaty posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; - potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o w/w opinie techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię; 13. rażące naruszenie przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s.37) ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada  2006r. (Dz. U. L 363, s.81). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenia, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. 3.3. Wyrokiem z lutego 2013r., sygn. akt III SA/GL 1700/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż miała miejsce niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji co wynika z ustaleń eksperymentu dotyczącego przekroczenia maksymalnej wartości stawki za udział w grze i także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W ocenie Sądu zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego sądowego podczas przeprowadzania gry wskazuje, że w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę, czyli poczynając od jej uruchomienia aż do zakończenia (finału) przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych pośrednich faz lub etapów związanych z losowaniami z poszczególnych liczników. Zdaniem WSA organ nie naruszył przepisów postępowania, w tym art.121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art.191, art. 229 O.p. WSA w Gliwicach wskazał również, że organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których wynikały jednoznaczne i zbieżne ustalenia, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Sąd odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku notyfikacji przepisów obowiązującej u.g.h. jako przepisów technicznych, co jest wymagane przez Dyrektywę nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedury udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07. 1998 ze zm.), uznał go za niezasadny. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną złożyła spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 3 § 1 p.p.s.a., przejawiające się w nienależytej kontroli WSA nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego; b) art.145 §1 pkt. 1 lit c/ p.p.s.a., polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego, które polegało w szczególności na obrazie art. 2 ust. 2b u.g.z.w., § 7 i § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego ww. rozporządzenie, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191, art. 229 o.p., w sposób opisany szczegółowo w skardze; c) art. 151 p.p.s.a., a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to § 7, § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może w postępowaniu o cofnięcie rejestracji wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podczas gdy z powyższych przepisów wprost wynika, że stwierdzenie, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w K. dodał, iż jedna z plomb rejestracyjnych nałożonych na automat przez jednostkę badającą została odklejona. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014r., sygn. akt II GSK 1254/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że spór dotyczył charakteru i waloru prawnego - w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji - dowodu z opinii (badania kontrolnego) jednostki badającej, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. W tym względzie, Sąd I instancji uznał, że faktyczna podstawa decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych nie musi być oparta na przeprowadzonym w postępowaniu administracyjnym zmierzającym do jej wydania, dowodzie z wymienionego badania (kontrolnego) sprawdzającego jednostki badającej. W sytuacji bowiem, gdy na istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, organ dysponował dowodami z wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinie biegłego sądowego, to zbędne było, według WSA w Gliwicach, przeprowadzanie badań tego samego automatu przez jednostkę badającą. W ocenie NSA stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji jest błędne. Sąd II instancji podzielił pogląd prawny dotyczący rozpatrywanego zagadnienia wyrażony w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i sygn. akt II GSK 1262/11, oraz w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt. II GSK 513/13. Odnosząc się do spornego zagadnienia prawnego Sąd II instancji wskazał, iż § 7 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. stanowi, że podstawą rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest badanie takiego urządzenia w trybie określonym w § 8 tego aktu. W świetle tych przepisów badanie takie musiała prowadzić jednostka badająca upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych. Z tych przepisów wynikało, że podstawą rejestracji automatu mógł być tylko dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych wymagań, przeprowadzony przez jednostkę badającą wskazaną w § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Tym samym podstawą do wykazania, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków wynikających z przepisów prawa, a co się z tym wiąże cofnięcie rejestracji, nie mógł być dowód, który nie pochodził od takiej jednostki, a był opinią biegłego lub wynikiem eksperymentu. Te dowody mogły być podstawą do wszczęcia postępowania, ale w jego trakcie należało uzyskać dowód spełniający kryteria wynikające z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami, które były podstawą rejestracji jest możliwe tylko na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, które można było przeprowadzić na podstawie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. W świetle powyższego brak było więc podstaw, aby w kontekście zwrotu, którym prawodawca operuje na gruncie ust. 4 § 14 wymienionego rozporządzenia - "może zażądać przeprowadzenia [...] badań kontrolnych" - za prawidłowe uznać można było stanowisko, że przywołany przepis stanowi jedynie o uprawnieniu organu do przeprowadzenia wymienionych w nim badań kontrolnych a nie obowiązku. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie spełniono tego warunku (nie przeprowadzono dowodu z opinii (badania kontrolnego) jednostki badającej), a WSA w Gliwicach przyjął, że podstawą do cofnięcia rejestracji może być każdy środek dowodowy, to w takim zakresie Sąd II instancji uznał, że wyrok objęty skargą kasacyjną narusza prawo, a zarzuty skargi uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku. NSA podkreślił, że przedstawione stanowisko oraz przywołane w jego uzasadnieniu argumenty, w zakresie odnoszącym się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, nie tracą na swojej aktualności. Zaskarżona decyzja ostateczna wydana została w dniu [...] r. a, w związku z treścią art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, należy podnieść, że z przepisu art. 11 ustawy nowelizującej wynika, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych, w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej (ust. 1), a ponadto, że przepisy art. 23a - 23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej oraz przepisy wydane na podstawie jej art. 23d i art. 23e ust. 3 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy nowelizującej, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W sytuacji, gdy art. 23a i art. 23b mają odpowiednie zastosowanie do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zaś na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej mowa jest o "zachowaniu ważności do czasu cofnięcia zgodnie z art. 23b ust. 7 ustawy o grach hazardowych". Z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, to nie może budzić wątpliwości, że realizacja wskazanej kompetencji nie może pomijać treści art. 23b ust. 1 przywołanej ustawy. W okolicznościach określonych w przepisie art. 23b ust. 1 przywołanej ustawy organ jest więc zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego, co stanowi konieczny warunek wydania decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7. Zwłaszcza, że jak wynika z art. 23a ust. 3 wymienionej ustawy, naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, również na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej a dotyczące wskazanych przepisów procesowych. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty i formułowaną na ich podstawie ocenę prawną odnoszące się do prawnego waloru i znaczenia dowodu z badania kontrolnego jednostki badającej w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5.1. Skarga okazała się zasadna. 5.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.), a zatem nie mogę być przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. W tej sytuacji rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może stanowić podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Odniesienie się Sądu do tych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. 5.4. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy za Sądem II instancji, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami, które były podstawą rejestracji jest możliwe tylko na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, które można było przeprowadzić na podstawie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby w kontekście zwrotu, którym prawodawca operuje na gruncie ust. 4 § 14 wymienionego rozporządzenia - "może zażądać przeprowadzenia [...] badań kontrolnych" - za prawidłowe uznać stanowisko, że przywołany przepis stanowi jedynie o uprawnieniu organu do przeprowadzenia wymienionych w nim badań kontrolnych a nie obowiązku. Wskazać bowiem należy, iż w § 7 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. wskazano, że podstawą rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest badanie takiego urządzenia w trybie określonym w § 8 tego aktu. W świetle tych przepisów badanie takie musiała prowadzić jednostka badająca upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych. Z tych przepisów wynikało, że podstawą rejestracji automatu mógł być tylko dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych wymagań, przeprowadzony przez jednostkę badającą wskazaną w § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Tym samym podstawą do wykazania, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków wynikających z przepisów prawa, a co się z tym wiąże cofnięcie rejestracji, nie mógł być dowód, który nie pochodził od takiej jednostki, a był opinią biegłego lub wynikiem eksperymentu. Te dowody mogły być podstawą do wszczęcia postępowania, ale w jego trakcie należało uzyskać dowód spełniający kryteria wynikające z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. W konsekwencji faktyczna podstawa decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych musi być oparta na dowodzie z wymienionego badania (kontrolnego) sprawdzającego jednostki badającej przeprowadzonym w toku postępowania. Nie są bowiem wystarczające w tym zakresie wyniki z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinie biegłego sądowego. Za konieczne uznać należy przeprowadzanie badań tego automatu przez jednostkę badającą. Sąd podziela zatem pogląd prawny dotyczący rozpatrywanego zagadnienia wyrażony w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i sygn. akt II GSK 1262/11 oraz w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt. II GSK 513/13. 5.5. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ naruszył art.121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art.191, art. 229 o.p. Organy prowadząc postępowanie nie zrealizowały w nim zasady wynikające z powołanych przepisów w tym prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, podjęły wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. W konsekwencji naruszone zostały reguły prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń. Natomiast organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których wynikały jednoznaczne i zbieżne ustalenia, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. 5.6. Końcowo wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podtrzymuje stanowisko odnośnie strony dotyczącego braku notyfikacji przepisów obowiązującej u.g.h. jako przepisów technicznych, co jest wymagane przez Dyrektywę nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedury udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07. 1998 ze zm.), uznając, że jest on niezasadny. W uzupełnieniu podnieść należy, że wyrokiem z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż u.g.h. uchwalona została bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Jednak jego zdaniem, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. 5.7. Rozpoznając sprawę ponownie organ przeprowadzi postępowanie mając na uwadze powołane wyżej przepisy o.p. i uwzględni przedstawioną ocenę prawną Sądu odnoszącą się do prawnego waloru i znaczenia dowodu z badania kontrolnego (sprawdzającego) jednostki badającej w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier. 5.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.