III SA/Gl 352/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił W.K. w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, czyli o [...] zł niższej od zadeklarowanej. Decyzja ta była konsekwencją ustalenia, iż w rozliczeniu za maj 2005 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT z [...] r. nr [...], wystawionej z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez P.S., zarejestrowanego jako "A". Tymczasem ustalono, że wystawca nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Firma P.S. została utworzona tylko po to, by wystawiać puste faktury dotyczące transakcji sprzedaży paliw płynnych pochodzących z innych źródeł. Postępowanie kontrolne wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w R., która zawiadomiła, że w toku śledztwa prowadzonego w sprawie [...] ustalono, iż niejaki M.G. kierował grupą przestępczą zajmującą się nielegalnym obrotem paliwami, odbarwianiem oleju opałowego, wystawianiem fikcyjnych faktur legalizujących ten obrót. Grupa ta zwerbowała P.S. do założenia firmy, mającej wystawiać fikcyjne faktury. W okresie od lutego do września 2005 r. firma ta wystawiała faktury wykorzystane przez inne podmioty do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomych źródeł. Firma P.S. nie kupowała ani nie sprzedawała żadnych paliw. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków przesłuchanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - samego P.S., który przyznał, że wyraził zgodę na założenie firmy na jego nazwisko, wszelkie formalności załatwił za niego M.B., firma służyła do wystawiania fikcyjnych faktur, faktur wystawionych na rzecz skarżącego – "B" nie wystawiał i nie podpisywał, nie dostarczał nigdy paliwa do tej firmy, nie przyjmował od niej żadnych pieniędzy; - R.F.(osoby zatrudnionej bezpośrednio przez M.G.), która przyznała, że trudniła się wystawianiem i podpisywaniem fikcyjnych faktur. M.G. odmówił odpowiedzi na pytania UKS w W., więc wykorzystano jego wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym, ale i z nich wynika, że to on decydował dla kogo i na jaką ilość towaru ma być wystawiona faktura przez firmę "A". Faktycznie zatem W.K. kupił olej napędowy od innego kontrahenta, aniżeli wykazany na fakturze. To z kolei oznaczało, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Organ powołał się w tym zakresie na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 970 ze zm.). Oprócz tego przepisu prawa Dyrektor UKS w K. powołał w swej decyzji: - art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 25, art. 26 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), - art. 21 § 3a, art. 23 § 2, art. 207, art. 222, art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej określana w skrócie jako O.p., - art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 92 i art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako u.p.t.u. W odwołaniu od tej decyzji W.K., działający przez swego pełnomocnika, zarzucił Dyrektorowi Urzędu Skarbowego; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 O.p. wskutek oparcia orzeczenia jedynie na podstawie dowodów niekorzystnych dla podatnika przy ich dowolnej interpretacji, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu. Ostatni zarzut dotyczył błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że skarżący nabywał olej napędowy w warunkach, w których nie mógł przypuszczać, że sprzedawany jest w sposób niezgodny z przepisami prawa. Kupował go w byłej bazie [...], stanowiącą była rozlewnię CPN, otrzymywał faktury, płacił, towar był wydawany. Nie miał zatem podstaw do podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających wobec P.S.. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił omówioną tu powyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określił W.K.za maj 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji z wnioskiem końcowym, iż faktura z [...] r. nr [...], wystawiona z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez P.S., zarejestrowanego jako "A" nie dawała podstaw odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji. Podstawę prawną do takiego twierdzenia dostarcza § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 970 ze zm.). Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności zawarcia transakcji zakupu oleju napędowego nie były typowe dla obrotu paliwami, samo twierdzenie, jakoby skarżący przypadkowo przyjechał na plac [...] i zapytał czy na tym placu ktoś sprzedaje olej napędowy wskazuje na przypadkowość transakcji, dalej, strony transakcji nie zawarły żadnej pisemnej umowy, nie było negocjacji cenowych, transakcji dokonały strony zupełnie się nie znające, siedziba firmy P.S. znajdowała się w K. w miejscu sprzedaży nie było żadnego logo tej firmy, pomimo znacznych kwot płatności dokonywano gotówką, skarżący nie znał wystawcy faktur, nie wiedział komu płaci. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że skarżący kupował olej niewiadomego pochodzenia i od niesprawdzonego podmiotu i nie dochował należytej staranności by sprawdzić kontrahenta. Pomimo tych ustaleń organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji ponieważ zauważył, że dokonując rozliczenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż decyzją z [...] r. o numerze [...] [...]Urząd Skarbowy w G. określił W.K. za kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł i tą kwotę należało uwzględnić w rozliczeniu zobowiązania w tym podatku za maj 2005 r. Tymczasem organ pierwszej instancji przyjął inna kwotę – [...] zł wynikającą z deklaracji za kwiecień 2005 r. W skardze na tą decyzję W.K. powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji co do naruszenia: - art. 122 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 O.p. wskutek oparcia orzeczenia jedynie na podstawie dowodów niekorzystnych dla podatnika przy ich dowolnej interpretacji, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu. Podtrzymał przy tym zarzut błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i powtórzył swe twierdzenie o tym, że nabywał olej napędowy w warunkach, w których nie mógł przypuszczać, że sprzedawany jest w sposób niezgodny z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Ustalenia faktyczne, na bazie których wydano decyzję, a które przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, nie budzą wątpliwości Sądu. Fakt, iż to nie P.S. był podmiotem sprzedającym olej napędowy wykazany na fakturze nr [...] z [...] r. został ustalony w sposób przekonujący. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do takiego ustalenia, co więcej brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia przeciwnego, jakoby P.S. był podmiotem, który rzeczywiście dokonał tej dostawy. Organy podatkowe ustaliły tą okoliczność zgodnie z art. 191 O.p., czyli na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, który został poddany logicznej ocenie. Sąd nie dopatruje się w tym zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Niesłuszny jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne do zastosowania normy wynikającej z podstawy prawnej decyzji - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stawiając ten zarzut skarżący sam nie wskazuje, jakie dowody można by jeszcze w sprawie przeprowadzić, w jaki sposób uzupełnić postępowanie dowodowe, albo jakie dowody i wynikające z nich fakty pozwalają na przyjęcie ustaleń innych niż te, na podstawie których decyzje wydano. Spoczywający na organie obowiązek zebrania całego materiału dowodowego nie wyklucza inicjatywy dowodowej samego podatnika. Nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten, obowiązujący do końca maja 2005 r. stanowił W przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura nr [...] stwierdza czynność, która nie została dokonana, nie było dostawy oleju napędowego dokonanej przez P.S. na rzecz skarżącego, nie ma przy tym znaczenia, że skarżący wszedł w posiadanie takiej ilości oleju napędowego, jaka wynika z tej faktury, nie nabył go bowiem od wystawcy faktury. Już te ustalenia pozwalają na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, nie było w tym przepisie, ani w żadnym innym, podstaw do badania z jaką intencją działał skarżący (porównaj wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, publ. w Gazeta Prawna 2010/240/3). Pomijając znaczenie przepisu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, jakim był § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., trzeba podkreślić, że wyrażał on normę, jaka wynikała i wynika nadal z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Chodzi tu o powiązanie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy. Dlatego przepis ten, zgodnie z tą zasadą, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi (z wyroku NSA z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09, publ. w Wydawnictwo Komputerowe LEX, poz. 744178). Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę W.K. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).